Einlagen und ihre Bewertung / 1.4 AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines abnutzbaren Anlageguts

1.4.1 Grundsatz: Einlagewert als AfA Bemessungsgrundlage

Der Einlagewert (= Teilwert) im Zeitpunkt der Einlage bildet grundsätzlich die AfA-Bemessungsgrundlage für die künftige betriebliche Nutzung des Wirtschaftsguts. Bemessungsgrundlage für die AfA sind zwar nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Im Fall der Einlage tritt deren Wert aber für die Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten.^[1]

Wenn das Wirtschaftsgut jedoch innerhalb der letzten 3 Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist, ist der Einlagewert auf die ggf. fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten begrenzt.^[2] Bei Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung oder Herstellung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die vorgenommene AfA nach § 7 EStG zu kürzen.^[3]

Geringwertige Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten im Rahmen einer Überschusseinkunftsart nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 6 Abs. 2 EStG sofort in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt worden sind, können innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung nur mit einem Betrag von 0 EUR in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.^[4]

Ist das Wirtschaftsgut vor der Einlage nicht zur Einkunftserzielung innerhalb einer Einkunftsart genutzt worden, sind fiktive AfA abzuziehen.^[5]

Ist der Teilwert niedriger als die ggf. fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bleibt es beim Ansatz des (niedrigeren) Teilwerts.^[6]

Ausnahmeregelung bei Wiedereinlage eines entnommenen Wirtschaftsgut

Betrifft die Einlage ein Wirtschaftsgut, das innerhalb von 3 Jahren vor der Einlage aus dem Betriebsvermögen entnommen worden ist, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem "die Entnahme angesetzt worden ist".^[7] Ist also der bei der früheren Entnahme angesetzte Teilwert niedriger als der Teilwert bei der Einlage, ist der Entnahmewert als Einlagewert anzusetzen. Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das der Abnutzung unterliegt, sind zur Ermittlung des Einlagewerts vom Entnahmewert die auf die Zeit zwischen Entnahme und Einlage entfallenden AfA abzuziehen.

Der angesetzte Entnahmewert ist auch dann maßgebend, wenn er fehlerhaft war. Er ist selbst dann anzusetzen, wenn der Entnahmegewinn z. B. wegen eines Freibetrags nicht der Besteuerung unterworfen worden ist.^[8]

Fallen Entnahme und Einlage jedoch zeitlich zusammen, wird für Überführungen zwischen 2 Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen durch§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich Buchwertfortführung angeordnet.^[9]

[1] BFH, Urteil v. 25.10.2018, IV R 35/16, BStBl 2022 II S. 412 Rn. 37.

[2] § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG.

[3] BFH, Urteil v. 27.1.1994, IV R 101/92, BStBl 1994 II S. 638 Rn. 9.

[4] BFH, Urteil v. 27.1.1994, IV R 101/92, BStBl 1994 II S. 638 Rn. 10.

[5] R 6.12 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012.

[6] BFH, Urteil v. 7.12.1978, I R 142/76, BStBl 1979 II S. 729 Rn. 17.

[7] § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG; vgl. auch Tz. 9.

[8] BFH, Urteil v. 20.4.2005, X R 53/04, BStBl 2005 II S. 698 Rn. 19; BFH, Urteil v. 25.10.2018, IV R 35/16, BStBl 2022 II S. 412 Rn. 37.

[9] Schmidt/Kulosa, EStG, 43 Aufl. 2024, § 6 Rn. 622.

1.4.2 Einlage eines Wirtschaftsguts nach Verwendung bei den Überschusseinkünften

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG enthält eine Spezialvorschrift zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung hat früher § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG so interpretiert, dass sich die weiteren AfA nach Einlage nach den fortgeführten historischen Anschaffungskosten bemessen.^[1] Dieser Beurteilung der Finanzverwaltung, ist der BFH^[2] nicht gefolgt. Er hat entschieden, dass die AfA-Bemessungsgrundlage aus der Differenz des Einlagewerts abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Abschreibungsbeträge zu ermitteln ist.

Der Gesetzgeber hat auf die Rechtsprechung reagiert und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG neu gefasst. Diese Regelung sieht vor, dass bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, sich der Einlagewert mindert

• um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind,
• höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten;
• ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.

Praxis-Tipp

Nicht der Einlagewert, sondern nur die AfA-Bemessungsgrundlage mindert sich

Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG spricht zwar vom Einlagewert, der sich mindert. Tatsächlich meint die Vorschrift aber nicht den Einlagewert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr 5 EStG, sondern nur die AfA-Bemessungsgrundlage. Der Einlagewert als solcher (nach § 6 Abs, 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich der Teilwert) bleibt unberührt, sodass die im Privatvermögen steuerfrei oder nicht steuerbar gebildeten stillen Reserve...