Einlagen und ihre Bewertung / 2 Höchstwert bei Einlagen innerhalb der 3-Jahresfrist

2.1 Zweck der 3-Jahresfrist

Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme von Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG) sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung "aus dem Privatvermögen"^[1] angeschafft oder hergestellt worden ist. Maßgebend ist in diesen Fällen also stets der niedrigere der beiden Werte.

Praxis-Beispiel

Maßgebender Einlagewert

Einzelgewerbetreibender A erwarb im Jahr 01 privat:

das unbebaute Grundstück 1 für	100.000 EUR
das unbebaute Grundstück 2 für	50.000 EUR

Im Jahr 02 legt A die Wirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen ein. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage beträgt:

Grundstück 1	95.000 EUR
Grundstück 2	60.000 EUR

Die Einlagen sind wie folgt zu bewerten:

Grundstück 1	95.000 EUR
Grundstück 2	50.000 EUR

Einlagen sog. junger Wirtschaftsgüter

Mit der Ergänzung des Gesetzeswortlauts in § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG (Einfügung der Wörter "aus dem Privatvermögen") durch das Wachtsumschancengesetz^[2] ist "klargestellt" worden, dass Einlagen sog. junger Wirtschaftsgüter nur dann mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn diese aus dem Privatvermögen stammen.^[3]

Die Ergänzung hat die Konsequenz, dass § 6 Abs. 6 Satz 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG auf die Einlage eines "jungen Wirtschaftsguts" aus dem Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft keine Anwendung findet. Entsprechend erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG um den Teilwert des eingelegten jungen Wirtschaftsguts.

Keine Rolle spielt mehr, ob das eingelegte "junge Wirtschaftsgut" im Zusammenhang mit der Einlage aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde und deshalb der Teilwert anzusetzen ist.^[4] Da Kapitalgesellschaften nur Betriebsvermögen haben, kommt es auch in Fällen der Einlage durch eine Kapitalgesellschaft zum Ansatz des Teilwerts.^[5] § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG n. F. ist erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 27.3.2024 (Tag der Verkündung des Wachstumschancengesetzes) eingelegt werden.^[6]

Zweck der 3-Jahresregelung

Der Zweck dieser "3-Jahresregelung" besteht darin, zu verhindern, dass ein Steuerpflichtiger innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 EStG Wirtschaftsgüter, z. B. Goldmünzen, in sein Betriebsvermögen einlegt und anschließend veräußert. Die Bewertung der Einlagen mit dem höheren Teilwert würde dann dazu führen, dass die Besteuerung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG umgangen würde. Die Einlage ist nämlich keine Veräußerung. Dem Steuerpflichtigen soll durch diese Einschränkung also erschwert werden, unbesteuerte Gewinne aufgrund von Wertsteigerungen bei Wirtschaftsgütern durch Hinausschieben des Einlagezeitpunkts – d. h. ohne Steuerbelastung zu erzielen.^[7]

Berechnung der 3-Jahresfrist

Bei der 3-Jahresfrist handelt es sich um Kalenderjahre (= 36 Monate) und nicht etwa um kürzere Rumpfwirtschaftsjahre. Die Berechnung der 3-Jahresfrist erfolgt nach § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Dementsprechend endet die 3-Jahresfrist mit dem Ablauf des Tags, der nach seiner Zahl dem Tag entspricht, an dem die Anschaffung oder Herstellung erfolgte. Tag der Anschaffung ist nach § 9a EStDV der Tag der Lieferung, während Tag der Herstellung der Tag der Fertigstellung des Wirtschaftsguts ist. Das bedeutet, dass nach § 187 Abs. 1 BGB der Tag der Anschaffung/Herstellung nicht mitzuzählen ist. Die Einlage erfolgt am Tag der wirtschaftlichen Zuführung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen.

Ist ein Wirtschaftsgut z. B. am 10.9.01 angeschafft worden, darf es zur Vermeidung der 3-Jahresfrist frühestens am 11.9.04 eingelegt werden. Die 3-Jahresfrist endet m. E. auch, wenn das Ende der 3-Jahresfrist auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend fällt, d. h., die 3-Jahresfrist endet dann – anders als im Fall sog. eigentlicher Fristen nach § 108 Abs. 3 AO – nicht erst mit Ablauf des nächstfolgenden Werktags.^[8]

Wird ein unentgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut eingelegt, ist zu differenzieren:

• Ist es im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, d. h. durch Erbfolge nach § 1922 BGB, übergegangen, ist zur Ermittlung des Fristbeginns auf die Anschaffung oder Herstellung des Erblassers abzustellen.
• Ist das eingelegte Wirtschaftsgut dagegen durch Einzelrechtsnachfolge übergegangen, ist es also dem Steuerpflichtigen geschenkt worden, ist stets der Teilwert anzusetzen.^[9] Dieser ist auch maßgebend, wenn der Schenkende dieses Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage angeschafft, hergestellt oder aus seinem Betrieb entnommen hat.^[10] Die 3-Jahresfrist kommt nicht zur Anwendung, da in der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge weder ein eigener Anschaffungsvorgang des Beschenkten liegt noch die Anschaffung des Schenkenden de...