Einlagen und ihre Bewertung

Zusammenfassung

Überblick

Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG der "Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen". Der Unterschiedsbetrag aus dem Vergleich der beiden Betriebsvermögen weist die Veränderungen aus, die das Betriebsvermögen im Laufe des Wirtschaftsjahrs wertmäßig erfahren hat. Wurden keinerlei Entnahmen oder Einlagen vorgenommen, so gibt der Unterschiedsbetrag den betrieblich erwirtschafteten Gewinn/Verlust unverfälscht wieder. Wurden aber Entnahmen oder Einlagen vorgenommen, so ist der rechnerisch ermittelte Unterschied aus dem Vergleich der beiden Betriebsvermögen um die außerbetrieblich veranlassten Wertabgaben (Entnahmen) oder Wertzuführungen (Einlagen) zu berichtigen. Durch diese Korrektur des Buchführungsergebnisses um den Wert der Entnahmen und Einlagen werden die außerbetrieblich veranlassten Vermögensänderungen ausgeschieden. Nur betrieblich veranlasste Wertveränderungen sind im steuerrechtlichen Gewinn zu erfassen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Ob dem Grunde nach von einer Einlage auszugehen ist, bestimmt sich nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. Einlagen sind danach alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Die Bewertung von Einlagen, also ihr Ansatz der Höhe nach, ist in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG geregelt. Einlagen sind danach prinzipiell mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu bewerten. Hinweise zur Ermittlung des Teilwerts finden sich in R 6.7 EStR 2012 und H 6.7 EStH 2022. In speziellen, in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG geregelten, Fällen sind Einlagen maximal mit den – ggf. fortgeführten – Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem Entnahmewert (bei Entnahme aus einem Betriebsvermögen innerhalb von 3 Jahren vor der Einlage) anzusetzen.

1 Einlage eines Wirtschaftsguts

1.1 Gesetzliche Definition der Einlage

Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat. Einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.^[1] Grundfall der Einlage ist die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen in das ihm zuzurechnende Betriebsvermögen. Das kann das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, aber auch sein Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft sein.

Die gesetzliche Definition, wonach Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter) sind, ist nicht umfassend. Dieser Definition entsprechend unterscheidet man zwischen Bareinlagen und Sacheinlagen. Außer Geld, d. h. der Zuführung privater liquider Mittel (= Bareinlagen), können nach der Erläuterung in § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG auch sonstige Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Einlage sein. Unter Sacheinlagen versteht man die Zuführung von Wirtschaftsgütern, die nicht in privaten liquiden Mitteln bestehen. Gegenstand von Sacheinlagen können abnutzbare und nicht abnutzbare, materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter aller Art sein. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter sind entweder voll dem Betriebsvermögen oder voll dem Privatvermögen zuzurechnen. Werden sie nicht nur vorübergehend überwiegend eigenbetrieblich genutzt, d. h. zu mehr als 50 %, dann gehören sie zum notwendigen Betriebsvermögen.^[2]

Mangels jeder Einschränkung kommen nicht nur körperliche Gegenstände, d. h. Sachen i. S. v. § 90 BGB wie etwa ein Pkw, ein Bild, ein Schrank, ein Schreibtisch oder ein Teppich, sondern auch nichtkörperliche Gegenstände wie z. B. Forderungen, Beteiligungen sowie immaterielle Güter (Urheberrechte, Patente usw.) für eine Einlage in Betracht. Das für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltende Aktivierungsverbot^[3]steht der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Einlage eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts nicht entgegen.^[4]

Zuführung aus einem anderen Betriebsvermögen

Die Zuführung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem einen Betriebsvermögen und Einlage in das andere Betriebsvermögen zu beurteilen.^[5]

Die Entnahme und Einlage ist aber nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem Buchwert anzusetzen.

[1] § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985.

[3] § 5 Abs. 2 EStG.

[4] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348 Rn. 74; BFH, Urteil v. 12.6.2019, X R 20/17, BStBl 1988 II S. 348 Rn. 72.

[5] Davon ausgehend § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 Rn. 591.

1.2 Einlagefähigkeit

1.2.1 Einlagefähige Wirtschaftsgüter

Das Wirtschaftsgut muss einlagefähig sein. Nicht einlagefähig sind Wirtschaftsgüter, die bereits zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des betreffenden ...