Entnahmen und ihre Bewertung / 6 Bewertung von Entnahmen

6.1 Sachentnahmen: Ansatz des Teilwerts

Die Bewertung von Sachentnahmen ist in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG geregelt. Danach sind Entnahmen grundsätzlich mit ihrem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bewerten. In bestimmten Ausnahmefällen (insbesondere bei Sachspenden) kann die Entnahme von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG mit dem Buchwert dieser Wirtschaftsgüter bewertet werden.

Bei einer Sachentnahme wird der Steuerpflichtige durch die Entnahmevorschriften so behandelt, als habe er das entnommene Wirtschaftsgut zum "Teilwert" einem fremden Dritten veräußert. In Höhe des Teilwerts wird ein dem Betrieb zugeflossener Veräußerungserlös fingiert. Die Bewertung mit dem Teilwert führt meist zur Gewinnrealisierung, da im Regelfall der Teilwert höher ist als der Buchwert des entnommenen Wirtschaftsguts. Durch die Entnahme entsteht ein Entnahmeverlust, wenn der Teilwert niedriger als der Buchwert ist. Der Teilwert ist auch anzusetzen, wenn ein immaterielles Wirtschaftsguts entnommen wird, das wegen des Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert war.^[1] Bei der Entnahme eines Gebäudes des Betriebsvermögens wird mangels Aufwands nicht gewinnmindernd berücksichtigt, dass das Gebäude auch durch persönlichen Arbeitseinsatz des Unternehmers geschaffen worden ist.^[2]

Praxis-Beispiel

Aufdeckung der stillen Reserven

Der Einzelgewerbetreibende A schenkt seiner Tochter B im Jahr 01 aus privaten Gründen ein zu seinem Betriebsvermögen gehörendes Grundstück, das mit seinen Anschaffungskosten von 50.000 EUR bilanziert ist. Das Grundstück hat im Zeitpunkt der Schenkung einen Teilwert (= Verkehrswert) von 70.000 EUR. A entsteht 01 ein Entnahmegewinn i. H. d. Differenz zwischen dem Teilwert von 70.000 EUR und dem Buchwert von 50.000 EUR, also i. H. v. 20.000 EUR. Die durch die Sachentnahme aufgedeckten stillen Reserven können nicht in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG eingestellt werden.

Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen stellt einen anschaffungsähnlichen Vorgang dar. Eine Gleichstellung von Anschaffung und Entnahme erfolgt aber nur für Zwecke der AfA-Bemessung; die Überführung eines Gebäudes vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist daher keine Anschaffung i. S. d. § 6 Abs 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Daher ändert sich die AfA-Bemessungsgrundlage, wenn der Steuerpflichtige ein Gebäude aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt und dabei die stillen Reserven aufdeckt und versteuert.^[3]

Praxis-Tipp

Darlehen wird Privatvermögen – Schuldzinsen bei Vermietung als Werbungskosten abziehbar

Ein Darlehen, das zur Finanzierung des bisher zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks aufgenommen wurde, wird nach der Entnahme zu einer privaten Schuld.^[4] Die Schuldzinsen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn die Immobilie im Privatvermögen vermietet wird. Die Darlehensverbindlichkeit teilt dann das steuerliche Schicksal des mit dem Darlehen finanzierten Grundstücks. Wird also das Gebäude nach der Entnahme zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt, dient das Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, sodass die künftigen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

[1] BFH, Urteil v. 24.11.1982, I R 123/78, BStBl 1983 II S. 113 Rn. 9.

[2] BFH, Urteil v. 4.8.1959, I 69/58 U, BStBl 1959 III S. 421; BFH, Urteil v. 31.8.1994, X R 66/92, BFH/NV 1995 S. 391 Rn. 25.

[3] BFH, Beschluss v. 2.7.1992, IX B 169/91, BStBl 1992 II S. 909; BFH, Urteil v. 3.5.1994, IX R 59/92, BStBl 1994 II S. 749; BFH, Urteil v. 27.8.1998, III R 96/96, BFH/NV 1999 S. 758; BFH, Urteil v. 3.5.2022, IX R 7/21, BStBl 2023 II S. 104 Rn. 30.

[4] BFH, Urteil v. 19.8.1998, X R 96/95, BStBl 1999 II S. 353.

6.2 Nutzungsentnahmen: Ansatz der tatsächlichen Selbstkosten

6.2.1 Außerbetriebliche Nutzung eines betrieblichen Wirtschaftsguts

Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nennt als Gegenstand einer Entnahme auch ausdrücklich Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Eine Entnahme durch Nutzungen liegt vor allem vor, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke nutzt.

Dies ist z. B. der Fall, wenn ein betrieblicher Pkw vorübergehend oder auf Dauer, aber in untergeordnetem Umfang, für private Zwecke genutzt wird. Er bleibt dann notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, d. h., der Pkw als solcher wird nicht entnommen, sondern nur die Nutzung. Der Pkw kann also nicht etwa zu ½ Betriebsvermögen und zu ½ Privatvermögen sein, sondern nur insgesamt entweder Betriebsvermögen oder Privatvermögen. Etwas anderes gilt indes für Gebäude, weil die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile selbstständige Wirtschaftsgüter sind.^[1]

[1] R 4.2 Abs. 3 EStR 2012.

6.2.2 Bewertung ist gesetzlich nicht geregelt

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt lediglich die Bewertung der Sachentnahmen und trifft für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage.^[1] Die insoweit für die Bewertung von N...