Zusammenfassung
Ergänzungsbilanzen sind Teil der steuerlichen Gewinnermittlung einer Personengesellschaft. Sie sind autonome Steuerbilanzen und werden für einzelne Personengesellschafter für Besteuerungszwecke erstellt. Eine Ergänzungsbilanz wird ebenso wie eine Sonderbilanz jeweils nur für einen Mitunternehmer aufgestellt. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter oder Anteile an Wirtschaftsgütern – dies hätte in der Hauptbilanz oder der Sonderbilanz des Gesellschafters zu geschehen –, sondern lediglich Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuerbilanz (steuerliche Gesamthandsbilanz) und haben damit den Charakter einer Korrekturbilanz.
Beim Ansatz in der Ergänzungsbilanz handelt es sich um eine ergänzende Bilanzierung zur steuerlichen Gesamthandsbilanz, weil der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen ist, hinsichtlich des Gesellschafters, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, ergänzt werden muss. Die Ergebnisse der Ergänzungsbilanz korrigieren den Gewinnanteil, der sich für den einzelnen Gesellschafter aufgrund der Gesamthandsbilanz ergibt. Ergänzungsbilanzen sind entgegen dem Sprachgebrauch auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs 3 EStG szulässig, sie werden dort aber als Ergänzungsrechnungen bezeichnet, die die Funktion der bei Bilanzierenden aufzustellenden Ergänzungsbilanzen übernehmen.
Der Gewinn einer Personengesellschaft wird in 2 Stufen ermittelt. Den Gewinn 1. Stufe i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG bildet das Steuerbilanzergebnis der Personengesellschaft + / ./. Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen + / ./. außerbilanzielle Hinzu- oder Abrechnungen. Werden noch die Ergebnisse der Sonderbilanzen der Gesellschafter hinzugerechnet bzw. abgezogen, ergibt sich der Gewinn 2. Stufe i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG.
1 Keine grundsätzliche Änderung bei der Besteuerung von Personengesellschaften durch das MoPeG
Nach bisheriger Rechtslage galt das Gesellschaftsvermögen der GbR und der Personenhandelsgesellschaften als "gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter" (sog. Gesamthandsprinzip). Nach der Neuregelung des § 713 BGB n. F. durch das am 1.1.2024 grundsätzlich in Kraft getretene MoPeG
sind die Beiträge der Gesellschafter sowie die für oder durch die Gesellschaft erworbenen Rechte und die gegen sie begründeten Verbindlichkeiten Vermögen der Gesellschaft. Die Regelungen zum Gesamthandsvermögen nach den §§ 718, 719 BGB sind entfallen und wurden durch § 713 BGB n. F. ersetzt. Das Gesellschaftsvermögen wird danach im BGB nicht mehr als "gemeinschaftliches Vermögen" bezeichnet, sondern als solches der Gesellschaft.
Mit den Änderungen des Gesellschaftsrechts durch das MoPeG sollen jedoch keine Änderungen bei der Besteuerung von Personengesellschaften verbunden sein. Soweit in den Steuergesetzen von "Gesamthandsvermögen" die Rede sei (so z. B. in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, § 6b Abs. 10 Satz 10 EStG), sei dies bei rechtsfähigen Personengesellschaften dahingehend zu verstehen, dass damit das Vermögen der Gesellschaft in Abgrenzung zum Vermögen der einzelnen Gesellschafter (Sonderbetriebsvermögen) gemeint sei.
Dementsprechend ordnet § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Wirkung ab 1.1.2024 an, dass rechtsfähige Personengesellschaften für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als "Gesamthandsvermögen" gelten (Fiktion).
2 Die Gesamtbilanz einer Mitunternehmerschaft
Subjekt der Einkommensbesteuerung ist nicht die Personengesellschaft selbst, sondern die Gesellschafter unterliegen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit ihren Anteilen am Gewinn der Personengesellschaft der Einkommensteuer.
Aus der Gleichstellung des Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem Einzelunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG folgert der BFH, dass die Besteuerung des Mitunternehmers soweit wie möglich der des Einzelunternehmers angenähert werden muss. Um dieses Ziel zu erreichen, bedarf es in bestimmten Fällen der Aufstellung von Ergänzungsbilanzen, die von den Sonderbilanzen zu unterscheiden sind.
In der Rechtsprechung des BFH ist immer wieder von einer (additiven) Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft die Rede, die das Betriebsvermögen der Gesellschaft, das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter und auch ihre Ergänzungsbilanzen umfassen soll.
Der "Gesamtgewinn" einer Mitunternehmerschaft wird in 2 Stufen ermittelt. Das Ergebnis einer Ergänzungsbilanz gehört im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung zur 1....