Finanzierungskosten: Besonderheiten / 2 Besonderheiten bei Angehörigen

2.1 Fremdvergleich

2.1.1 Grundsatz

Angehörige sind grundsätzlich frei darin, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass diese für sie auch steuerlich möglichst günstig sind. Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass die Vereinbarungen im Einzelnen während der gesamten Dauer des jeweiligen Vertrags dem entsprechen, wie fremde Dritte vergleichbare Verträge geschlossen hätten. Dies ist nicht der Fall, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem angestrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.^[1]

Darlehensverträge zwischen Angehörigen können steuerrechtlich anerkannt werden, wenn sie

• zivilrechtlich wirksam geschlossen wurden,
• tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden^[2],

wobei Vertragsinhalt und Durchführung wie zwischen Fremden üblich erfolgen müssen (Fremdvergleich).^[3] Sofern Darlehensverträge zwischen Angehörigen neben dem Interesse des Schuldners an der Erlangung zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung auch dem Interesse des Gläubigers an einer gut verzinslichen Geldanlage dienen^[4], sind ergänzend auch Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage zu berücksichtigen. Der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind,^[5] ist von wesentlicher Bedeutung.^[6]

Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig. Der Fremdvergleich ist strikt vorzunehmen, wenn die Darlehensmittel dem Darlehensgeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden sind.^[7] Gleiches gilt, wenn in einem Rechtsverhältnis, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist, die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird.^[8]

Zu den nahen Angehörigen gehören nicht nur Eltern und Kinder, sondern auch Großeltern und Enkelkinder im Verhältnis zueinander.^[9]

Auch Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen unterliegen als Angehörigenverträge einer Fremdvergleichskontrolle.^[10]

[1] BFH, Urteil v. 29.8.2007, IX R 17/07, BStBl 2008 II S. 502 zum Schuldzinsenabzug bei wechselseitiger Darlehensgewährung.

[2] BFH, Urteil v. 11.5.2010, IX R 19/09, BStBl 2010 II S. 823; BFH, Urteil v. 25.5.2011, IX R 25/10, BFH/NV 2011 S. 1677.

[3] BFH, Urteil v. 18.12.1990, VIII R 290/82, BStBl 1991 II S. 391; BFH, Urteil v. 12.2.1992, X R 121/88, BStBl 1992 II S. 468; BFH, Urteil v. 22.2.2007, IX R 45/06, BStBl 2011 II S. 20; BFH, Urteil v. 12.5.2009, IX R 46/08, BStBl 2011 II S. 24; BFH, Urteil v. 21.11.2013, IX R 26/12, BFH/NV 2014 S. 529.

[4] BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BStBl 2014 II S. 374.

[5] BFH, Urteil v. 22.5.2019, X R 19/17, BStBl 2019 II S. 795.

[6] BMF, Schreiben v. 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2011 I S. 37, ergänzt durch BMF, Schreiben v. 29.4.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2014 I S. 809; diese Schreiben sind weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 663, 664, BStBl 2023 I S. 406.

[7]

Hierzu Abschnitt 2.2.2.

[8] BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BStBl 2014 II S. 374.

[9] BFH, Urteil v. 7.6.2006, IX R 4/04, BStBl 2007 II S. 294.

[10] BFH, Urteil v. 22.5.2019, X R 19/17, BStBl 2019 II S. 795.

2.1.2 Personengesellschaft oder -gemeinschaft

Entsprechendes gilt, wenn die Verträge nicht unmittelbar zwischen den Angehörigen, sondern zwischen einer Personengesellschaft oder -gemeinschaft und Angehörigen der Gesellschafter getroffen werden^[1], wenn die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge geschlossen werden, die Gesellschaft beherrschen.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 21.11.2013, IX R 26/12, BFH/NV 2014 S. 529.

[2] BFH, Urteil v. 18.12.1990, VIII R 138/85, BStBl 1991 II S. 581; BFH, Urteil v. 15.4.1999, IV R 60/98, BStBl 1999 II S. 524.

2.1.3 Wirtschaftlich voneinander unabhängige Angehörige

Eine Ausnahme gilt bei volljährigen, wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen. Hier ist eine steuerrechtliche Anerkennung möglich, wenn der Vertrag nicht in allen Punkten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Es muss sich aber um einen Vertrag handeln, der, ohne dass er zwischen Angehörigen geschlossen worden wäre, mit einem fremden Dritten hätte geschlossen werden müssen. Es kommt entscheidend darauf an, dass die Vereinbarungen, die getroffen werden, auch tatsächlich vollzogen werden.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 4.6.1991, IX R 150/85, BStBl 1991 II S. 838; BFH, Urteil v. 13.7.2017, VI R 62/15, BStBl 2018 II S. 15.

2.1.4 Rechtsfolgen

Sind die zwischen den Angehörigen geschlossenen Verträge steuerrechtlich wirksam geschlossen worden, können die Aufwendungen ggf. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Sind die Verträge nicht anzuerkennen, ist ein entsprechender Abzug ausgeschlossen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 2.8.1994, VIII R 65/93, BStBl 1995 II S. 264; BFH, Urteil v. 24.10.2012, IX R 35/11, BFH/NV 2013 S. 522.

2.2 Darlehensvertrag

2.2.1 Vertragsgestaltung

Bei Darlehensverträgen wird der Fremdvergleich mit Vertragsgestaltungen durchgeführt, die zwischen Kreditinstituten und Darlehensnehmern ü...