Finanzierungskosten: Veranlassung

Zusammenfassung

Überblick

Finanzierungskosten gehören bei betrieblicher oder beruflicher Veranlassung der Darlehens- oder Kreditmittel, für die sie entstehen, zu den typischen Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ihr Abzug ist zum Teil nur beschränkt zulässig, wie z. B. bei Überentnahmen oder bei Anwendung der Zinsschranke.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

§ 4 Abs. 4 EStG regelt den Betriebsausgabenabzug, § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG den Werbungskostenabzug.

§ 4 Abs. 4a EStG schränkt den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen ein in Fällen, in denen Überentnahmen getätigt worden sind. Das BMF-Schreiben v. 2.11.2018, IV C 6 – S 2144/07/10001 :007, BStBl 2018 I S. 1207, unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF, Schreiben v. 18.1.2021, IV C 6 – S 2144/19/10003 :004, BStBl 2021 I S. 119, und das BMF, Schreiben v. 5.11.2021, IV C 6 – S 2144/19/10003 :008, BStBl 2021 I S. 2.211, enthält dazu die Anwendungsregelungen (Diese Schreiben sind weiterhin anzuwenden: BMF, Schreiben v. 10.3.2023, IV A 2 – O 2000/22/10003 :001, Anlage 1 Nr. 666, 667, 668, BStBl 2023 I S. 406).

§ 4h EStG^[1] beschränkt den Abzug des Nettozinsaufwands eines Betriebs auf das verrechenbare EBITDA (= Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen auf das Anlagevermögen; Zinsschrank). § 8a KStG enthält dazu die Regelungen für Körperschaften.

§ 3c Abs. 1 EStG untersagt den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug, soweit die Aufwendungen mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. § 3c Abs. 2 EStG beschränkt den Abzug auf 60 % der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, 40a EStG). § 3c Abs. 3 EStG beschränkt den Abzug auf 50 % der Aufwendungen im Zusammenhang mit Betriebsvermögensmehrungen einer REIT-AG (§ 3 Nr. 70 EStG). § 3c Abs. 4 EStG schränkt den Abzug von Betriebsausgaben ein, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Sanierungsgewinn nach § 3a EStG stehen.

§ 255 Abs. 3 HGB enthält ein Bewertungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten.

[1] Zuletzt geändert durch Art. 8 Abs. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts v. 20.12.2022, BGBl 2022 I S. 2.730.

1 Grundsatz

1.1 Tatsächliche Mittelverwendung

Ein Darlehen oder aufgenommene Kreditmittel teilen regelmäßig das Schicksal der Aufwendungen, die mit ihnen finanziert werden ("auslösendes Moment").^[1] Die Qualifikation als betriebliche, auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete oder private Schuld richtet sich ausschließlich nach der tatsächlichen Mittelverwendung (Veranlassungszusammenhang).^[2] Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der steuerlich relevanten Tätigkeit zusammenhängen und subjektiv zu ihrer Förderung getragen werden. Die Darlehensmittel müssen einem bestimmten Wirtschaftsgut oder einer bestimmten Ausgabeart zugeordnet werden können.^[3] Das gilt auch für Darlehen, die ein bestehendes Darlehen ablösen sollen.^[4] Das Schicksal des Ablösedarlehens richtet sich danach, wofür die abzulösenden Darlehensmittel verwendet worden sind.^[5] Diese Grundsätze gelten nicht nur für Darlehensverträge, sondern auch für kreditähnliche Rechtsverhältnisse.

Zur Annahme des Zusammenhangs mit Einkünften reicht es nicht aus, dass das Darlehen nur in rechtlicher Hinsicht mit einem Wirtschaftsgut in Zusammenhang steht, das einkunftsverhaftet ist. Nach dem Regelungsziel des EStG sind Aufwendungen als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind.^[6] Um mit der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" zusammenzuhängen, genügt es z. B. nicht, dass ein vermietetes Grundstück mit einer Hypothek belastet wird, die Darlehensmittel aber für private Zwecke verwendet werden.^[7] Das gilt auch dann, wenn mit der Ablösung von Grundpfandrechten, die als Sicherheit für fremde Schulden dienen, eine Zwangsverwaltung wegen der fremden Schulden beseitigt wird.^[8] Auch eine rein gedankliche Zuweisung des Steuerpflichtigen reicht nicht aus, weil der Besteuerung der verwirklichte, nicht aber ein gedachter – fiktiver – Sachverhalt zugrunde zu legen ist.^[9] Gleiches gilt für eine wirtschaftlich wertende Betrachtungsweise.^[10]

[1] BFH, Beschluss v. 4.7.1990, GrS 2 – 3/88, BStBl 1990 II S. 817; BFH, Urteil v. 1.10.1996, VIII R 68/94, BStBl 1997 II S. 454; BFH, Urteil v. 24.4.1997, VIII R 53/95, BStBl 1997 II S. 682; BFH, Urteil v. 6.10.2004, IX R 68/01, BStBl 2005 II S. 324; BFH, Urteil v. 18.10.2011, IX R 15/11, BStBl 2012 II S. 205; BFH, Urteil v. 27.3.2013, I R 14/12, BFH/NV 2013 S. 1768; BFH, Beschluss v. 27.4.2015, IX B 130/14, BFH/NV 2015 S. 977.

[2] BFH, Urteil v. 4.11.2004, III R 5/03, BStBl 2005 II S. 277; BFH, Urteil v. 25.5.2011, I...