Gesellschafterdarlehen / 2.1 Auf Ebene der Gesellschaft gilt handelsrechtlich der Erfüllungsbetrag und steuerrechtlich der Nennwert

2.1.1 Ansatz des Darlehens

In der Handelsbilanz ist das Gesellschafterdarlehen als Verbindlichkeit mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren.^[1] Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgebracht werden muss, hierbei sind künftige Preis- und Kostensteigerungen bzw. -minderungen zu berücksichtigen.

In der Steuerbilanz muss das Gesellschafterdarlehen sinngemäß nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden, falls eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.

Als Anschaffungswert ist grundsätzlich der Nennwert anzusetzen. Teilwert^[2] ist der Betrag, den ein Erwerber des gesamten Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das jeweilige Wirtschaftsgut ansetzen würde. Bei Verbindlichkeiten ist dies der Betrag, den ein Erwerber mehr bezahlen würde, wenn die Verbindlichkeit nicht bestehen würde bzw. vom Erwerber nicht übernommen werden müsste.

Die Rechtsprechung übernimmt nicht den Begriff Anschaffungskosten, sondern sieht hierin den Erfüllungsbetrag.^[3] Erfüllungsbetrag ist der (Rückzahlungs-)Betrag, den der Schuldner für diese Verbindlichkeit aufwenden muss.

[1] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; Schubert/Andrejewski, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 253 HGB Rz. 50 ff.; Bertram/Heusinger-Lange/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanzkommentar, § 253 HGB Rz. 21ff.

[2] § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; Kulosa, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 6 EStG Rz. 441 ff.; Mutscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG Rz. 364ff.

[3] H 6.10 EStH; Mutscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG Rz. 364; BFH v. 15.7.1998, I R 24/96, BStBl 1998 II S. 728.

2.1.2 Verzinsung des Darlehens

Sowohl für verzinsliche als auch unverzinsliche oder unterverzinsliche Verbindlichkeiten muss handelsrechtlich der Erfüllungsbetrag bilanziert werden.^[1] Eine Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten scheidet somit in der Handelsbilanz aus, da dies zu einem Ausweis zukünftiger noch nicht realisierter Erträge führen und somit gegen das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verstoßen würde.

In der Steuerbilanz waren hingegen in der Vergangenheit Verbindlichkeiten grundsätzlich mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.^[2] Ausgenommen von der Verzinsung waren lediglich solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betrug, und Verbindlichkeiten, die verzinslich waren oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhten.^[3]

Diese Rechtslage hat sich durch das 4. Corona-Steuerhilfegesetz v. 19.6.2022^[4] dahingehend geändert, dass nach der Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch unverzinsliche Verbindlichkeiten nicht mehr abzuzinsen sind. Diese Neuregelung gilt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 enden, auf Antrag kann diese Regelung aber auch für Altjahre zur Anwendung kommen.^[5]

Handels- und Steuerrecht unterscheiden sich damit nunmehr nicht mehr. Wie nach altem Recht zu verfahren war, ist aus dem nachfolgenden Beispiel ersichtlich.

Praxis-Beispiel

Abzuzinsendes Darlehen zur alten Gesetzesfassung

Am 31.12.01 muss ein unverzinsliches Darlehen von 30.000 EUR passiviert werden. Die Restlaufzeit beträgt 5 Jahre und 2 Tage. Tilgungsleistungen wurden nicht vereinbart.

Für die folgenden Jahre ist das Darlehen wie folgt zu bilanzieren:

					abgezinster Betrag	Nennwert	Zinsanteil
01	30.000 EUR	x	0,765	=	22.950	30.000	7.050
02	30.000 EUR	x	0,807	=	24.210	30.000	5.790
03	30.000 EUR	x	0,852	=	25.560	30.000	4.440
04	30.000 EUR	x	0,898	=	26.940	30.000	3.060
05	30.000 EUR	x	0,948	=	28.440	30.000	1.560
06				=		30.000	0

Jahr 01

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1200	Bank (Finanzkonto)	30.000	1705	Darlehen	22.950
			8600	Sonstige betriebliche Erträge	7.050

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
1800	Bank (Finanzkonto)	30.000	3560	Darlehen	22.950
			4830	Sonstige betriebliche Erträge	7.050

Jahr 02

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
2100	Zinsaufwand	1.260	1705	Darlehen	1.260

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
7300	Zinsaufwand	1.260	3560	Darlehen	1.260

Jahr 03

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
2100	Zinsaufwand	1.350	1705	Darlehen	1.350

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
7300	Zinsaufwand	1.350	3560	Darlehen	1.350

Jahr 04

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
2100	Zinsaufwand	1.380	1705	Darlehen	1.380

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
7300	Zinsaufwand	1.380	3560	Darlehen	1.380

Jahr 05

Konto SKR 03 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag EUR	Konto SKR 03 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag EUR
2100	Zinsaufwand	1.500	1705	Darlehen	1.500

Konto SKR 04 Soll	Kontenbezeichnu...