Herstellungskosten / 1 Herstellung

Bei der Herstellung werden durch

• den Verbrauch von Gütern und
• die Inanspruchnahme von Diensten

Herstellungsergebnisse erzielt.

1.1 Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten

Der Verbrauch von Gütern geschieht durch

• Verarbeitung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen bei der Herstellung und
• Abschreibung der bei der Herstellung eingesetzten Fahrzeuge, Geräte, Maschinen und der Fertigungsgebäude, in denen die Maschinen stehen.

Inanspruchnahme von Diensten bedeutet Beschäftigung von Arbeitnehmern bei der Herstellung. Der hierauf entfallende Herstellungsaufwand sind daher die Fertigungslöhne.

Es findet ein Prozess der innerbetrieblichen Wertumschichtung statt.^[1]

[1] Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 233.

1.2 Herstellungsergebnisse

1.2.1 Herstellung – Schaffung eines neuen Vermögensgegenstands

Bei der Herstellung wird ein bisher noch nicht bestehender Vermögensgegenstand neu geschaffen. Beispiele sind das Errichten eines Gebäudes oder das Produzieren von Erzeugnissen. Hier spricht man von Erstherstellung oder Neuschaffung.

Auch die Wiederherstellung eines voll verschlissenen, untergegangenen oder teilzerstörten Vermögensgegenstands – Zweitherstellung – oder Änderung der betrieblichen Funktion – Wesensänderung – ist Herstellung eines Vermögensgegenstands.^[1]

[1] Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 230, 318; ADS , 6. Aufl. 1995, § 255 HGB, Rn. 125.

1.2.2 Erweiterung eines bestehenden Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts durch Substanzvermehrung

Erweiterung geschieht durch Substanzvermehrung als materielle Mehrung an einem vorhandenen Vermögensgegenstand. Die Substanzvermehrung muss sich auf den Vermögensgegenstand als Ganzes, auf seine zweckbestimmte Nutzungsmöglichkeit und nicht nur auf einzelne unselbstständige Teile beziehen.^[1]

[1] BFH, Beschluss v. 22.8.1966, GrS 2/66, BStBl 1966 III S. 672; Stobbe in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 304. Lieferung 08.2023, § 6 EStG, Rz. 271 f. ("Zuschaffung"); Müller/Kreipl, in HGB Bilanzkommentar, § 255 HGB Rz. 89 mit Verweis auf IDW RS HFA 1.5.

1.2.3 Wesentliche Verbesserung

Herstellungskosten sind auch Aufwendungen, die durch eine über den ursprünglichen Zustand eines Vermögensgegenstands hinausgehende wesentliche Verbesserung des Vermögensgegenstands entstehen.^[1] Es müssen also 2 Voraussetzungen erfüllt sein:

1. wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands,
2. die über den ursprünglichen Zustand des Vermögensgegenstands hinausgeht.

Wesentliche Verbesserung ist eine das Wesen eines Vermögensgegenstands betreffende Veränderung seiner Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit. Dieser Herstellungstatbestand kommt besonders bei Gebäuden vor.^[2]

Nach IDW IFA 1 ist eine wesentliche Verbesserung bei Gebäuden gegeben, wenn über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinaus die Gebrauchsmöglichkeit des Gebäudes (Nutzungs­potenzial) im Ganzen deutlich erhöht wird.^[3]

Unter diesen Voraussetzungen sind Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen Herstellungskosten, soweit sie nicht bereits als Aufwendungen zur Herbeiführung der Betriebsbereitschaft zu den Anschaffungskosten gehören.^[4]

Hinweis

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Man spricht hier von sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten. Es handelt sich hierbei um eine steuerrechtliche Sonderregelung i. S. v. § 5 Abs. 6 EStG.^[5]

Ursprünglicher Zustand, bei dessen Überschreiten Aufwendungen zu einer wesentlichen Verbesserung führen und damit Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind, ist der Zustand im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung

• durch den Unternehmer oder
• seinen Rechtsnachfolger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs.^[6]

Daher ist der Zustand des Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts, den er/es zu diesem Zeitpunkt hatte, mit dem Zustand nach der Verbesserung zu vergleichen.^[7]

Praxis-Beispiel

Wesentliche Verbesserung in Versorgungsunternehmen

Ein Versorgungsunternehmen ersetzt eine alte Leitung seines Versorgungsnetzes durch eine neue mit einer höheren Leistungsfähigkeit, um gegenwärtige oder künftige Kapazitätsengpässe des Leitungsnetzes zu beseitigen.^[8]

Werden nur unselbstständige Teile eines Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts verbessert, führt das nicht zu nachträglichen Herstellungskosten. Werden lediglich Teile ersetzt, die mit dem Vermögensgegenstand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, scheidet eine Aktivierung ebenfalls aus.^[9]

Der BFH führt in seiner Entscheidung vom 9.5.1995 aus (Leitsätze):^[10]

1. Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes, die nicht bereits als sog. anschaffungsnaher Herstellungsaufwand zu beurteilen sind, führen nur dann zu (nachträglichen) Herstellungskosten infolge einer wesentlichen Verbesserung^[11], wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt deutlich erhöhen. Herstellungskoste...