Herstellungskosten, Aktivierungsgebot/Aktivierungswahlre ... / Übersicht: Entwicklung der Herstellungskosten im Zeitablauf

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG 2016 wurde im Zuge des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (mit Anwendung auf frühere Wirtschaftsjahre, § 52 Abs. 12 EStG) gesetzlich nunmehr festgeschrieben, dass das Wahlrecht, angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, die auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, in die steuerlichen Herstellungskosten unverändert bestehen soll, und zwar analog dem entsprechenden handelsrechtlichen Wahlrecht nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB. Insoweit wurde Rechtssicherheit im Bemessungsumfang der Herstellungskosten vor dem Hintergrund der Rechts- und Anwendungsentwicklung geschaffen.

So entspricht dies der langjährigen Verwaltungspraxis, die auch in R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 festgehalten wurde und nach der bislang verfahren wurde. Gleichwohl war in R 6.3 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 EStÄR 2012 noch eine Aktivierungspflicht der genannten Herstellungskostenbestandteile für die Steuerbilanz aufgenommen worden, die allerdings nunmehr gesetzlich außer Kraft gesetzt wurde.

Insoweit ist das steuerliche Wahlrecht übereinstimmend mit dem handelsrechtlichen Wahlrecht auszuüben, so dass eine Wertdifferenz zwischen Handels- und Steuerbilanz im Anwendungsbereich der Bilanzierung vermieden wird. Demnach darf die Ausübung des steuerlichen Bewertungswahlrechts nicht allein steuerlich motiviert sein. Die Einschränkung des Übereinstimmungsvorbehalts auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG stellt dabei klar, dass das Wahlrecht auch bei den übrigen Gewinnermittlungsarten (z. B. EÜR gem. § 4 Abs. 3 EStG, § 60 EStDV) angewendet werden kann. Eines Übereinstimmungsvorbehalts bedarf es hier mangels Handelsbilanz nicht.

Eine weitere Folge ist zudem, dass latente Steuern nach § 274 HGB in einem solchen Fall ausgeschlossen sind.

Übersicht: Checkliste der Herstellungskosten nach Kostenbestandteilen

Die nachfolgende Checkliste stellt die im gängigen Herstellungsverfahren i. d. R. entstehenden Kosten dar. Sie weist aus, für welche dieser Aufwendungen ein Aktivierungsgebot, ein Aktivierungswahlrecht oder ein Aktivierungsverbot besteht, wobei die vorgenannte Übergangsregelung herangezogen wurde, den Herstellungskostenansatz möglichst gering zu wählen. Teile der angemessenen Kosten der allgemeinen Verwaltung, der angemessenen Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung wurden daher (noch) nicht verpflichtend eingeordnet.

Die Checkliste zeigt vor dem Hintergrund der einleitenden Übersicht,

• welche Aufwendungen zwingend bei der Ermittlung der Herstellungskosten berücksichtigt werden müssen (Aktivierungsgebot),
• für welche Kosten ein Wahlrecht zur Einbeziehung in die Herstellungskosten besteht und
• welche Aufwendungen keine Herstellungskosten sind (Aktivierungsverbot).

Ab der Anwendung des BilMoG (grundsätzlich ab 2010) bestehen grundsätzlich keine Unterschiede mehr zwischen Handels- und Steuerbilanz, wenn im Rahmen einer verursachungsgerechten Kostenrechnung angemessene und notwendige Kostenbestandteile auf den Herstellungsvorgang verteilt werden.