Immaterielles Vermögen und Sachanlagevermögen sowie inve ... / 4 Planmäßige Abschreibung

4.1 Abschreibung von Sachanlagen nach dem Komponentenansatz

Zur planmäßigen Abschreibung von Sachanlagevermögen fordert IAS 16.50,

• das Abschreibungsvolumen
• auf systematischer Grundlage
• über die Nutzungsdauer zu verteilen.

Das Abschreibungsvolumen ergibt sich grundsätzlich zwar nach Kürzung der AK/HK um einen erwarteten Rest- bzw. Schrottwert. Der Restwert ist jedoch nur dann zu berücksichtigen, wenn er von materieller Bedeutung ist. Insoweit besteht kein grundsätzlicher Unterschied zum HGB.

Da die gewählte Abschreibungsmethode den wirtschaftlichen Verbrauch widerspiegeln soll, sind steuerlich motivierte Abschreibungen nicht zulässig.

Tipp

GWG-Abschreibungen führen hingegen im Allgemeinen nicht zu einer Abweichung zwischen IFRS und Steuerbilanz. GWG-Abschreibungen sind auch außersteuerlich über den Grundsatz der materiality zu rechtfertigen.

Als systematische Abschreibungsmethoden kommen nach IAS 16 sowohl die lineare Abschreibung (straight line) als auch die degressive Abschreibung infrage. Im Einzelfall können auch leistungsabhängige Abschreibungen geboten sein.

Tipp

Für die Praxis gilt folgende Faustregel:

• Wer linear abschreibt, braucht die Abschreibungsmethode nicht zu begründen.
• Wer eine nicht lineare Abschreibungsmethode wählt, muss dokumentieren, warum gerade diese Methode besser den wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht.

Die Abschreibungsverrechnung ist für jeden Teilbereich eines Vermögenswerts (each part of an item) getrennt zu bestimmen (IAS 16.43), wenn diese Teile einen wesentlichen Teil der Anschaffungskosten ausmachen. Als Beispiel für solche Komponenten werden in IAS 16.44 der Flugzeugkörper und die Triebwerke "separiert". Die Frage ist allerdings, wie weit man bei der praktischen Anwendung in der Separierung des Vermögenswerts für Abschreibungszwecke gehen muss bzw. kann. Hierzu folgendes Beispiel eines Bürogebäudes:

Beispiel

U hat ein Bürogebäude mit einer technischen Nutzungsdauer des Baukörpers von 100 Jahren errichtet. Das Gebäude lässt sich "zerlegen" in

1. Baukörper,
2. Dacheindeckung,
3. Fenster,
4. Elektroanlage,
5. Klimatisierung und Heizung,

6. übrige Sanitärinstallation.

   Beurteilung

   1. Die Führung unterschiedlicher Abschreibungsverläufe für jede dieser Komponenten ist nicht praktikabel. Man wird daher nicht beanstanden können, wenn aus Vereinfachungsgründen eine Zusammenfassung in Bauwerk einerseits (Positionen 1. bis 3.) und technische Ausstattung andererseits (Positionen 4. bis 6.) erfolgt.
   2. Eine Gesamtbetrachtung ist unter Umständen ebenfalls zulässig: U geht von einer erforderlichen Generalüberholung nach 40 Jahren aus, um das Gebäude an die dann aktuellen Nutzungsbedürfnisse anzupassen. Dabei werden nach Einschätzung von U zwar Eingriffe an den technischen Einrichtungen im Vordergrund stehen, aber in diesem Zusammenhang auch Wände aufgestemmt oder versetzt, Treppen und Eingänge neu gestaltet usw.

U unterstellt deshalb insgesamt eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von 40 Jahren. Den zu erwartenden Restwert berücksichtigt er durch Kürzung der Abschreibungsbemessungsgrundlage.

Auch bei einem Fahrzeug kann trotz unterschiedlicher Nutzungsdauer von Motor, Getriebe, Karosserie eine einheitliche Abschreibung gerechtfertigt sein. Abgesehen vom für die Abschreibung irrelevanten Fall eines vorzeitigen Motor- oder Getriebeschadens auf den ersten 150.000 km, wird ein Motor- oder Getriebetotalschaden in der Regel nicht repariert, sondern führt zur Verschrottung des Fahrzeugs. Die längere technische Lebensdauer der Karosserie ist daher wirtschaftlich irrelevant. Die gesamte Abschreibung ist über die ungefähr gleich einzuschätzende Nutzungsdauer von Motor und Getriebe vorzunehmen.

Als Komponente kommt nach IFRS auch eine regelmäßige Großinspektion infrage (vgl. Beispiel). Dies ist handelsrechtlich nicht zulässig. In Bezug auf physische Teile ist der Komponentenansatz hingegen inzwischen auch für die Handelsbilanz (allerdings nicht für die Steuerbilanz) anerkannt.

4.2 Abschreibung immaterieller Anlagen

Die Abschreibung immateriellen Anlagevermögens wird schon begrifflich als Amortisation (amortisation) von der des Sachanlagevermögens (depreciation) unterschieden. Auch inhaltlich bestehen Unterschiede gegenüber Sachanlagen:

• Der Restwert immateriellen Anlagevermögens ist mit null anzunehmen, es sei denn, der Restwert lasse sich durch ein bindendes Kaufangebot eines Dritten oder aus Marktpreisen verlässlich bestimmen (IAS 38.100).
• Die lineare Abschreibungsmethode wird ausdrücklich favorisiert (IAS 38.97).

4.3 Immaterielle Anlagen unbestimmter Nutzungsdauer

Nicht planmäßig abschreibbar sind immaterielle Vermögenswerte unbestimmter bzw. unbestimmbarer Nutzungsdauer (IAS 38.88). Da auf die wirtschaftliche Nutzungsdauer abzustellen ist, stören rechtliche Befristungen nicht, solange eine Erneuerung/Verlängerung des Rechts zu niedrigen Kosten möglich ist.

Beispiel

Die Mobilstream hat eine Mobilfunklizenz erworben. Der Lizenzzeitraum beträgt 15 Jahre. Danach kann die Lizenz gegen eine im Verhältnis zu den Anschaffungskosten nur symbolische Gebühr verlängert werden. Die Lizenz hat ein indefinite life.

Der rechtliche Ablauf nach 15 Jahren ist ohne Bedeutung, weil eine Erneuerung/Ve...