Jahresabschlusspolitik nach IFRS / 4.2.3 Kundenverträge und Fertigungsaufträge

Rz. 108a

Der an die Stelle von IAS 11 und IAS 18 tretende IFRS 15 setzt ein Erlösrealisierungsmodell mit folgenden Stufen um:

• Identifikation von Verträgen mit Kunden,
• Identifikation separater Leistungsverpflichtungen,
• Ermittlung des Transaktionspreises,
• Allokation des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen und
• Erfolgsrealisierung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen.

Ermessensspielräume, die sich auf die Erfassung und/oder die Bemessung der Erlöse aus Kundenverträgen auswirken, bestehen dabei auf jeder Stufe dieses Erlösrealisierungsmodells. Die bedeutendsten Ermessensspielräume werden im Folgenden aufgeführt:^[1]

Rz. 108b

(1) Identifikation von Verträgen mit Kunden

a) Kriterien eines Kundenvertrags

Da Zahlungsbereitschaft und Zahlungswille der Kunden integrale Kriterien für das Vorliegen eines Vertrags gem. IFRS 15.9 sind, lässt sich die Umsatzerfassung in Abhängigkeit von deren Einschätzung erheblich steuern. Beispielsweise sind selbst bei einer (auch signifikanten) Verschlechterung der Kreditwürdigkeit oder einem eingeschränkten Zugang des Kunden zu Krediten und nur begrenzt vorhandenen finanziellen Mitteln Umsatzerlöse auf vertraglicher Basis zu erfassen. Ist hingegen als Folge der signifikanten Verschlechterung der Kreditwürdigkeit ein Verlust der Kreditfähigkeit eingetreten, so erfolgt die Erfassung von Umsatzerlösen nur noch auf Basis der tatsächlich eingegangenen Zahlungsströme.^[2] Damit stellt sich vor allem das Problem der Abgrenzung zwischen einer signifikanten Verschlechterung der Zahlungsfähigkeit des Kunden und dem Verlust der Kreditfähigkeit des Kunden im Hinblick auf das Vorliegen des Kriteriums IFRS 15.9 e) zur weiteren Erfassung von Umsatzerlösen.

b) Abgrenzung eines Kundenvertrags

• Abgrenzung von Kundenverträgen im Hinblick auf deren wirtschaftliche Eigenständigkeit, z. B. Abgrenzung der Eigenständigkeit von Fertigungsaufträgen gegenüber den darauf bezogenen anschließenden Betriebsverträgen;
• im Falle der Inanspruchnahme des Wahlrechts zur Portfolio-Betrachtung von Verträgen mit wirtschaftlich ähnlichen Charakteristika (IFRS 15.4) besteht ein Ermessensspielraum im Hinblick auf die Interpretation der ähnlichen wirtschaftlichen Charakteristika als Voraussetzung für die Zusammenfassung von Verträgen.

c) Behandlung von Vertragsänderungen

Falls es während der Vertragsabwicklung zu Vertragsmodifikationen kommt, so ist zu prüfen, ob ein eigenständiger Vertrag, die Beendigung des bisherigen Vertrags und der gleichzeitige Abschluss eines neuen Vertrags oder nur die Anpassung des bestehenden Vertrags vorliegt. In Abhängigkeit der Klassifizierung der Vertragsmodifikationen sind unterschiedliche Wirkungen auf die Umsatzerlöse möglich.^[3]

Rz. 108c

(2) Identifikation separater Leistungsverpflichtungen

Eine Voraussetzung für das Vorliegen separater Leistungsverpflichtungen bildet deren Abgrenzbarkeit im Vertragskontext; hierfür führt IFRS 15.29 verschiedene Kriterien auf. Jedoch können die dort genannten Kriterien zu widersprüchlichen Ergebnissen im Hinblick auf das Vorliegen separater Leistungsverpflichtungen führen. Beispiel: Im Falle von Fertigungsaufträgen liegen zwar regelmäßig wesentliche Integrationsleistungen vor (IFRS 15.29 a)), was gegen das Vorliegen separater Leistungsverpflichtungen spricht. Andererseits ist die Vereinbarung von Preisen, die unabhängig von den Preisen der übrigen in den Fertigungsaufträgen zugesagten Güter und Dienstleistungen sind (IFRS 15.29 c)), ein Kriterium für die Abgrenzbarkeit im Vertragskontext und damit das Vorliegen separater Leistungsverpflichtungen.

Rz. 108d

(3) Ermittlung des Transaktionspreises

• Da der Transaktionspreis auch variable Vergütungsbestandteile enthält,^[4] müssen diese Komponenten geschätzt werden. Damit sind quasi vertragsimmanent Ermessensspielräume bei der Schätzung variabler Vergütungsbestandteile vorhanden. Unter die Schätzung variabler Vergütungsbestandteile fällt u. a. auch die Schätzung der Wahrscheinlichkeit der Ausübung von Rückgabeoptionen. Das Vorhandensein von Ermessensspielräumen ist unabhängig davon, ob die Höhe der variablen Vergütungsbestandteile mit dem Erwartungswert oder dem wahrscheinlichsten Betrag ermittelt wird.
• Da der Transaktionspreis nur die vom Unternehmen erwarteten Vergütungen enthält, hat das Unternehmen einen sehr weit reichenden Ermessensspielraum, beispielsweise dahingehend, ob es voraussichtlich im Nachhinein noch Preiszugeständnisse gewähren wird.^[5]

Rz. 108e

(4) Allokation des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen

• Ermittlung der Einzelveräußerungspreise für die einzelnen Leistungsverpflichtungen bei Mehrkomponentenverträgen, insbesondere falls beobachtbare Preise fehlen. Dabei bestehen sowohl bei Anwendung der Residualmethode als auch bei der vermeintlich objektiv scheinenden angepassten Marktpreisbewertung, die auf den Preisen von Konkurrenten für ähnliche Produkte und Dienstleistungen unter Berücksichtigung der eigenen Kostensituation und der Margen des Unternehmens a...