Rz. 16
Durch die Festlegung der Konzernbilanzwerte für die Anschaffungs- und Herstellungskosten und deren Vergleich mit den Werten in der Einzelbilanz bzw. HB II wird die Höhe des Zwischenergebnisses bestimmt, das im Rahmen der Vollkonsolidierung unabhängig von der Beteiligungshöhe soweit wesentlich vollständig eliminiert werden muss. Im vorliegenden Beispiel wären 20.000 EUR (= 360.000 EUR – 380.000 EUR) unter Beachtung latenter Steuern zu eliminieren. Unabhängig davon, ob es sich um einen Zwischengewinn oder -verlust handelt, setzt sich das Zwischenergebnis nach HGB aufgrund der Wahlrechte bei der Ermittlung der Konzernherstellungskosten grundsätzlich aus einem eliminierungspflichtigen und einem eliminierungsfähigen Teil zusammen. Nach IFRS bestehen hier bis auf einbeziehungsmögliche Fremdkapitalzinsen der Erstellungsphase bei qualifying assets keine Wahlrechte.
Rz. 17
Ein Zwischengewinn entsteht, wenn der Einzelbilanzwert höher ist als der Konzernhöchstwert. In diesem Fall muss mindestens die Differenz zwischen dem erstgenannten Wert und dem niedrigeren Konzernhöchstwert eliminiert werden. Zusätzlich ist die Differenz zwischen dem Konzernhöchstwert und -mindestwert oder einem beliebigen Wert dazwischen eliminierungsfähig.
Rz. 18
Ein Zwischenverlust bedeutet, dass der Einzelbilanzwert niedriger ist als der Konzernmindestwert. In diesem Fall ist die Differenz zwischen dem Einzelbilanzwert und dem höheren Konzernmindestwert eliminierungspflichtig. Die Differenz zwischen dem Konzernmindest- und Konzernhöchstwert ist stufenweise als Zwischenverlust eliminierungsfähig. Ein Sonderfall ergibt sich, wenn der gegenüber dem Konzernmindestwert niedrigere Einzelbilanzwert durch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bedingt ist. Zur Einhaltung des in § 253 Abs. 3 HGB kodifizierten Niederstwertprinzips muss in diesem Fall der beizulegende Wert im Konzernabschluss angesetzt werden. Nach IAS 36 ist dies nach IFRS analog zu beachten.
Rz. 19
Bei der Eliminierung von Zwischenergebnissen ist der Wertansatz der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen um den Zwischenergebnisanteil zu bereinigen, wobei auch die latenten Steuern zu berücksichtigen sind. In Analogie zur Konsolidierung von Forderungen und Schulden sind nur die im Abschlussjahr neu entstandenen Differenzen und die im Außenverhältnis realisierten Zwischenergebnisse aus den Vorperioden erfolgswirksam zu verrechnen, während die Bestände am Ende des jeweiligen Vorjahres erfolgsneutral behandelt werden, indem sie wahlweise in den Ergebnisvortrag, die Gewinnrücklagen oder einen besonderen Ausgleichsposten eingestellt werden.
Rz. 20
Da die Zuordnung der erfolgswirksamen Zwischengewinne und -verluste zu den einzelnen Positionen der GuV wegen des heterogenen Charakters der Saldogröße Zwischenergebnis kaum möglich sein dürfte, wird der Konzernjahreserfolg i. d. R. pauschal wie folgt korrigiert:
| |
Summe der Jahreserfolge (Jahresüberschüsse/-fehlbeträge) aus der Handelsbilanz II der einbezogenen Unternehmen |
| – |
im abgelaufenen Geschäftsjahr neu entstandene Zwischengewinne, die zu eliminieren sind bzw. eliminiert werden sollen |
| + |
im abgelaufenen Geschäftsjahr abgebaute Bewertungsdifferenzen aus der Zwischengewinneliminierung |
| + |
im abgelaufenen Geschäftsjahr neu entstandene Zwischenverluste, die zu eliminieren sind bzw. eliminiert werden sollen |
| – |
im abgelaufenen Geschäftsjahr abgebaute Bewertungsdifferenzen aus der Zwischenverlusteliminierung |
| = |
Konzernjahreserfolg (Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag) nach der Zwischenergebniseliminierung |
Rz. 21
Die Ermittlung und Verrechnung der bei konzerninternen Lieferungen und Leistungen auftretenden Zwischenergebnisse erfolgen stets im Zusammenhang mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung und sollen daher dort mithilfe von Beispielen näher verdeutlicht werden.
Rz. 22
Insgesamt bieten sich bei der Bewertung der am Bilanzstichtag bei den einbezogenen Unternehmen vorhandenen Bestände, die auf Lieferungen oder Leistungen anderer einbezogener Unternehmen beruhen, und der daraus resultierenden Eliminierung der Zwischenergebnisse einige Wahlrechte. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der Durchführbarkeit und Wirtschaftlichkeit bei Vermögensgegenständen einerseits eine Trennung zwischen konzerninternen und fremdbezogenen Lieferungen und Leistungen notwendig ist. Andererseits erfordert die gem. § 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB auch im Konzern vorgeschriebene Einzelbewertung der Vermögensgegenstände eine verursachungsgerechte Erfassung und Zuordnung von Kosten. Dies ist nur durch umfangreiche Nebenrechnungen oder sogar eine eigenständige Konzernkostenrechnung zu leisten. Vereinfachungen ergeben sich lediglich bei der Erfassung und Bewertung von gleichartigen Gegenständen des Vorratsvermögens, bei denen die in § 256 HGB genannten Bewertungsvereinfachungsverfahren gem. § 298 Abs. 1 HGB auch im Konzern genutzt werden können. ...