Rz. 118
Hinsichtlich der Durchführung der Quotenkonsolidierung, die auch als Nettokonsolidierung bezeichnet wird, wird in § 310 Abs. 2 HGB auf die Regelungen der §§ 297–301 HGB, §§ 303–306 HGB, §§ 308, 308a und 309 HGB verwiesen, die auf die Quotenkonsolidierung entsprechend anzuwenden sind. Dies bedeutet, dass für das Gemeinschaftsunternehmen zunächst eine Handelsbilanz II zu erstellen ist, in der Ansatz-, Bewertungs- und Ausweishandhabungen sowie die Währung und ggf. der Stichtag an die einheitlichen konzerninternen Vorgaben anzupassen sind (DRS 27.33 ff.). Die Kapitalkonsolidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung sowie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung haben grundsätzlich entsprechend den Anteilen des Konzerns am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens zu erfolgen (DRS 27.36). Die Bestimmung des konkreten Anteils erfolgt analog zu den Regelungen der Bestimmung eines Tochterunternehmens aus § 290 Abs. 3, 4 HGB (DRS 23.46 und DRS 27.38 ff.). Analog zu DRS 23.47 ist jedoch dann, wenn in Ausnahmefällen dauerhaft der so ermittelte Anteil nicht der wirtschaftlichen Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen sowie am Liquidationserlös entspricht, der anteilmäßigen Konsolidierung die wirtschaftliche Beteiligungsquote am Gemeinschaftsunternehmen – so eindeutig anhand entsprechender (gesellschafts-)vertraglicher Vereinbarungen bestimmbar – zugrunde zu legen (DRS 27.42).
3.2.1 Erstkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens
Rz. 119
Im Zusammenhang mit der Kapitalkonsolidierung werden die Aktiva und Passiva des durch die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung modifizierten Einzelabschlusses des Gemeinschaftsunternehmens entsprechend dem Kapitalanteil des Mutterunternehmens quotal in den Konzernabschluss übernommen. Es handelt sich daher um eine Vollkonsolidierung mit der eigenen Beteiligungsquote. Da die Quotenkonsolidierung völlig von den Kapitalanteilen der anderen Gesellschafter abstrahiert, ist kein Ausgleichsposten für nicht beherrschende Anteile auszuweisen. Da nur noch die Neubewertungsmethode zulässig ist, sind die stillen Reserven/Lasten zunächst voll aufzulösen, dann aber nur anteilsmäßig zu übernehmen. Die Bestimmung der Wertverhältnisse ist zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen ein Gemeinschaftsunternehmen geworden ist. Dies ist der Zeitpunkt, ab dem die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt wird (DRS 27.43).
Rz. 120
Die im Rahmen der Quotenkonsolidierung durchzuführende Kapitalkonsolidierung wird nachfolgend wieder anhand der Beispielfirmen M-GmbH und T-GmbH illustriert, wobei eine Abwandlung hinsichtlich der Beteiligungshöhe vorgenommen wird.
Abwandlung 4: Es wird angenommen, dass die M-GmbH zum 31.12.00 lediglich 50 % der Anteile an der T-GmbH zu einem Preis von 4,0 Mio. EUR erwirbt, die daher zusammen mit dem Umstand, dass das Unternehmen mit einem Konzernfremden gemeinsam geführt werden soll, Gemeinschaftsunternehmen der M-GmbH wird. Bis auf die in der Bilanz des Mutterunternehmens ausgewiesenen Veränderungen bleiben die weiteren Angaben des Ausgangsbeispiels, wie insbesondere die stillen Reserven in der Position "Maschinen" beim Tochterunternehmen in Höhe von 1,0 Mio. EUR bestehen.
Rz. 121
Im ersten Konsolidierungsbuchungsschritt bei Anwendung der nach § 301 HGB (erläutert in DRS 27 über DRS 23) anzuwendenden Neubewertungsmethode ist die Neubewertung des quotal einzubeziehenden Unternehmens vorzunehmen. Bei den Maschinen ergibt sich durch die Neubewertung (Auflösung von 1 Mio. EUR an stillen Reserven) und die Berücksichtigung der Quote von 50 % ein Wert von 1,5 Mio. EUR. Der aufgelöste Betrag wird mit 0,3 Mio. EUR in den Rücklagen und mit 0,2 Mio. EUR als latente Steuern erfasst. Im nächsten Schritt ist der Beteiligungsbuchwert (4,0 Mio. EUR) gegen das anteilige neu bewertete Eigenkapital (2,3 Mio. EUR) aufzurechnen. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten in Höhe von 4,0 Mio. EUR – 2,3 Mio. EUR = 1,7 Mio. EUR wird vorübergehend in den Konsolidierungsausgleichsposten eingestellt.
Rz. 122
Da die stillen Reserven bereits vor der eigentlichen Konsolidierung aufgelöst wurden, umfasst der 2. Schritt (= Buchung 2) die Auflösung des Konsolidierungsausgleichspostens, indem er in den Geschäfts- oder Firmenwert umgebucht wird. Insgesamt ergibt sich folgendes Bild:
| |
M-GmbH (HB II) |
T-GmbH (HB II) |
T-GmbH (HB III) 50 % |
Sum.-bil. |
Konsolidierung |
Konzernbilanz |
| |
A |
P |
A |
P |
A |
P |
A/P |
S |
H |
A |
P |
| GoF |
|
|
|
|
|
|
|
1,7 ○2 |
|
1,7 |
|
| Sonst. AV |
7,0 |
|
3,0 |
|
1,5 |
|
8,5 |
|
|
8,5 |
|
| Maschinen |
|
|
2,0 |
|
1,5 |
|
1,5 |
|
|
1,5 |
|
| Bet. TU |
4,0 |
|
|
|
|
|
4,0 |
|
○1 4,0 |
|
|
| UV |
6,0 |
|
2,0 |
|
1,0 |
|
7,0 |
|
|
7,0 |
|
| KAP |
|
|
|
|
|
|
|
1,7 ○1 |
○2 1,7 |
|
|
| Gez. Kapital |
|
4,0 |
|
2,0 |
|
1,0 |
5,0 |
1,0 ○1 |
|
|
4,0 |
| Rücklagen |
|
3,0 |
|
1,0 |
|
0,8 |
3,8 |
0,8 ○1 |
|
|
3,0 |
| Jahresüberschuss |
|
2,0 |
|
1,0 |
|
0,5 |
2,5 |
0,5 ○1 |
|
|
2,0 |
| Pass. lat. St. |
|
|
|
|
|
0,2 |
0,2 |
|
|
|
0,2 |
| Verbindlichkeiten |
|
8,0 |
|
3,0 |
|
1,5 |
9.5 |
|
|
|
9,5 |
| Summe |
17,0 |
17,0 |
7,0 |
7,0 |
4,0 |
4,0 |
21,0 |
5,7 |
5,7 |
18,7 |
18,7 |
Tab. 16: Erstkonsolidier...