Konzernabschlusspolitik nach HGB und IFRS / 4.3 Konsolidierungsmaßnahmen

4.3.1 Grundsachverhalte

Rz. 20

Im Weiteren bestehen abschlusspolitische Potenziale bei der Bestimmung des Konsolidierungskreises und der Durchführung der Konsolidierung. Insbesondere bei Letzterem haben sich in jüngerer Vergangenheit viele Bereinigungen von Wahlrechten in den Rechnungslegungssystemen ergeben. So hat der deutsche Gesetzgeber im Rahmen des BilMoG fast alle Konsolidierungswahlrechte aus dem HGB entfernt und nach den IFRS wurde die Quotenkonsolidierung zumindest für Gemeinschaftsunternehmen gestrichen.

Folgende Tabelle fasst die zentralen Möglichkeiten zusammen:

HGB	IFRS
Wahlrechte
Einbeziehungswahlrechte(§ 296 HGB) Einschränkung der Beherrschungsmöglichkeit, Unverhältnismäßige Kosten oder Verzögerungen bei Datenbeschaffung, Weiterveräußerungsabsicht, Unwesentlichkeit. Wahl der Quotenkonsolidierung oder Equity-Bewertung für Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 Abs. 2 HGB).	Einbeziehungswahlrechte Kosten-Nutzen-Prinzip bei Einbeziehung TU (RK.2.39–43), Weiterveräußerungsabsicht (IFRS 5), Wesentlichkeitskriterium bei Einbeziehung TU (IAS 1. 29–31/IFRS 18.15 und IAS 8.8).
Übergangsregelungen
Ist im Konzernabschluss eine Kapitalkonsolidierung gem. § 302 HGB a. F. durchgeführt worden (Interessenzusammenführungsmethode), so darf diese beibehalten werden (Art. 67 Abs. 5 EGHGB). Buchwertmethode bei der Vollkonsolidierung und Goodwillverrechnung nach § 309 HGB a. F. sind beizubehalten (Art. 66 Abs. 3 EGHGB)!	Übergangserleichterungen bei IFRS Erstanwendung (IFRS 1).
Einschätzungsspielräume
Bestimmung der Beherrschungsmöglichkeit nach § 290 HGB. Neubewertung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. Ggf. Nutzungsdauerschätzung des Geschäfts- oder Firmenwertes. Unterlassung von weiteren Konsolidierungsmaßnahmen wegen Wesentlichkeit.	Bestimmung der Beherrschungsmöglichkeit nach IFRS 10. Neubewertung im Rahmen der Kapitalkonsolidierung. Impairment-only-Methode bei Folgebewertung des Geschäfts- oder Firmenwertes (IFRS 3.B63). Unterlassung von weiteren Konsolidierungsmaßnahmen wegen Wesentlichkeit.

Tab. 3: Zentrale, aktuelle abschlusspolitische Möglichkeiten im Rahmen der Konsolidierung

4.3.2 Konsolidierungskreis

Rz. 21

Eine erste abschlusspolitische Stellschraube bei der Bestimmung des Konsolidierungskreises resultiert aus der Frage, wann ein Tochterunternehmen vorliegt. Sowohl nach IFRS als auch nach HGB wurden hier Verschärfungen dahingehend vorgenommen, dass nun auch einzig auf eine wirtschaftliche Betrachtung abzustellen ist, um etwa Zweckgesellschaften einbeziehen zu müssen.^[1] Dennoch sind weiterhin viele Konzernverbindungen nicht erfasst, wie etwa Gleichordnungskonzerne oder Personalunionen. Hier ist ein regelrechtes Hase- und Igel-Spiel zu beobachten. Kaum hatte der deutsche Gesetzgeber die Definition von Zweckgesellschaften aus SIC 12 ins HGB übernommen, entstanden in der Praxis gestufte Zweckgesellschaften, die die Kriterien damit wieder aufweichten, dass in einer Gesellschaft mehrere "Zwecke" verschiedener Unternehmen zusammengefasst wurden. Daraufhin hat das IASB mit dem aktuellen IFRS 10 reagiert, indem nun auch sog. Silos, d. h. abgrenzbare Vermögenswerte und Schulden auch ohne rechtliche Hülle, als Tochterunternehmen zu konsolidieren sind. Dies verdeutlicht, dass hier erhebliche Spielräume sind, die von den Rechnungslegungssystemen aber immer wieder durch Anpassung der Vorschriften eingeengt werden. Gleichwohl bleiben viele Beurteilungen, ob eine Beherrschungsmöglichkeit besteht und damit ein Tochterunternehmen vorliegt, ermessensbehaftet.

Rz. 22

Gemäß § 294 HGB und IFRS 10.19 bzw. IFRS 10.B86 sind grundsätzlich alle Unternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen (Weltabschlussprinzip). Allerdings existieren nach § 296 HGB Wahlrechte zur Einbeziehung bei

• Einschränkungen der Beherrschungsmöglichkeit (§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB), was nach IFRS zu einem Bilanzierungsverbot führt,
• unverhältnismäßig hohen Kosten und Verzögerungen der notwendigen Datenbeschaffung (§ 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB), was nach IFRS höchstens im Rahmen der Kriterien nach RK.2.39–43 denkbar wäre und dann ebenfalls zu einem Konsolidierungsverbot führt,
• Weiterveräußerungsabsicht (§ 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB), was nach IFRS zu einer Klassifikation nach IFRS 5 und einer speziellen Einbeziehung führen würde,
• in Summe unwesentlichen Tochterunternehmen (§ 296 Abs. 2 HGB), was nach IFRS ebenfalls mit den Kriterien des RK.2.39–43 übereinstimmt sowie nach IAS 1.29–31 und IAS 8.8 möglich ist.

Werden die Wahlrechte in Anspruch genommen, ist dies im Konzernanhang zu begründen (§ 296 Abs. 3 HGB).

Rz. 23

Hinzu kommen Wahlrechte bezüglich der Art der Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen, quotal gem. § 310 HGB oder als assoziiertes Unternehmen gem. § 311 HGB und damit "at equity".^[2] Nach IFRS wurde dieses ebenfalls im alten IAS 31 verankerte Wahlrecht mit dem ab den Geschäftsjahren 2014 anzuwendenden IFRS 11 abgeschafft, da Gemeinschaftsunternehmen nun nur noch nach der Equity-Methode abzubilden sind.^[3]

Rz. 24

Durch Ausnutzung der Wahlrechte zum Konsolidierungskreis kann zum einen auf die Höhe einzelner Positione...