Konzernabschlussprüfung / 3.2 Konzernabschluss

Rz. 35

Die angepassten Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen werden zunächst in den sog. Summenabschluss überführt, indem alle Jahresabschlussdaten der HB II horizontal addiert werden. Dieser enthält auch sämtliche konzerninternen Beteiligungen sowie Forderungen, Verbindlichkeiten und Erfolge aus internen Lieferungen und Leistungen. Da der Konzernabschluss der Einheitstheorie folgend ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns unter der Fiktion einer wirtschaftlichen Einheit geben soll, sind diese konzerninternen Elemente ungeachtet der rechtlichen Selbstständigkeit der Einzelunternehmen zu eliminieren.^[1]

Rz. 36

Innerhalb der Konzernabschlussprüfung stellt zunächst der Konsolidierungskreis mit seiner Abgrenzung ein eigenes Prüfungsobjekt dar. Er umfasst alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Erst nach der Prüfung, ob der Konsolidierungskreis zutreffend gezogen wurde, kann eine Prüfung der einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen erfolgen. Diese werden grundlegend in die Kapital-, Schulden- und Erfolgskonsolidierung unterschieden, die aber eine Vielzahl von Interdependenzen aufweisen. Die wichtigsten Funktionen der Konsolidierungsformen finden sich in Abb. 2. Sie lassen sich am ehesten durch eine ggf. vorliegende Konzernbuchführung nachvollziehen, welche alle Unterlagen umfasst, die zur Entwicklung des Konzernabschlusses erforderlich sind. Dementsprechend bildet auch die Konzernbuchführung ein eigenes Prüfungsobjekt.^[2]

Rz. 37

Die Prüfung des Konsolidierungskreises und der Konsolidierungsmaßnahmen ist eine unabdingbare Voraussetzung dafür, alle Pflichtelemente von Abschlüssen nach dem Handelsgesetzbuch bzw. von IFRS-Abschlüssen prüfen zu können. Als konkrete Prüfungsobjekte kommen nach § 297 Abs. 1 HGB bzw. IAS 1.10 die Konzernbilanz, die Konzern-GuV, der Konzernanhang, die Kapitalflussrechnung, der Eigenkapitalspiegel und die Segmentberichterstattung in Betracht.

Abb. 2: Konsolidierungsformen

Rz. 38

Die Konzernbilanz und die Konzern-GuV ergeben sich wie dargestellt aus dem modifizierten Summenabschluss. Ergänzend dazu werden in der Kapitalflussrechnung die Zahlungsströme des Unternehmens offengelegt. Durch die nach betrieblicher Tätigkeit, Investitions- und Finanzierungstätigkeit gruppierten Angaben zur Mittelherkunft und Mittelverwendung erhalten die Abschlussadressaten einen spezifischen Einblick in die Liquiditätslage des Konzerns. Bezüglich der inhaltlichen Ausgestaltung der Kapitalflussrechnung finden sich im Handelsgesetzbuch keine näheren Angaben. Während im Hinblick auf den Konzernabschluss nach dem Handelsgesetzbuch für die Aufstellung DRS 21 die entsprechenden Sollnormen für die Prüfung der Kapitalflussrechnung liefert,^[3] ist für eine Rechnungslegung nach IFRS IAS 1.111 i. V. m. IAS 7 maßgebend.

Rz. 39

Anhand des Eigenkapitalspiegels erhalten die Abschlussadressaten Informationen über sämtliche Änderungen des Konzerneigenkapitals innerhalb der Berichtsperiode. Von besonderer Bedeutung sind dabei die Angaben über erfolgsneutrale Eigenkapitalveränderungen, da diese direkt mit dem Eigenkapital verrechnet werden und nicht aus der Konzern-GuV ersichtlich sind. Auch für den Eigenkapitalspiegel sind im Handelsgesetzbuch keine Mindestangaben oder Gliederungsvorschriften enthalten. Für Konzernabschlüsse nach dem Handelsgesetzbuch ist DRS 22 relevant,^[4] für IFRS-Konzernabschlüsse müssen IAS 1.106 bis 1.110 beachtet werden.

Rz. 40

Insbesondere bei regional oder sektoral stark diversifizierten Konzernen liefert die Segmentberichterstattung wertvolle Informationen über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Dazu werden wesentliche Geschäftsbereiche des Konzerns entsprechend der internen Organisations- und Berichtsstruktur (sog. Management Approach) disaggregiert.^[5] Nach dem Handelsgesetzbuch kann eine Segmentberichterstattung auf freiwilliger Basis erstellt werden (§ 297 Abs. 1 Satz 2 HGB). Freiwillige Segmentberichte sollten sich mangels gesetzlich vorgeschriebener Ausweisvorgaben nach h. M. am DRS 28 orientieren.^[6] Die IFRS schreiben aber die Erstellung einer Segmentberichterstattung nach IFRS 8 zwingend vor, wenn die in IFRS 8.2 genannten Voraussetzungen bestehen.^[7]

Rz. 41

Da die vorgenannten mathematisch abstrakten Rechenwerke nicht ausreichen, um einen sicheren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu gewährleisten, übernimmt der Konzernanhang durch seine zusätzlichen und erläuternden Angaben eine Überbrückungsfunktion.^[8] Zur Sicherung der Rechnungslegungsqualität bildet auch der Konzernanhang ein eigenes Prüfungsobjekt, dessen Sollnormen sich für seine Prüfung primär aus §§ 313 – 314 HGB bzw. IAS 1.112 – 1.138 ableiten lassen.

[1] Vgl. Abb. 1.

[2] Vgl. IDW, WP Handbuch, 17. Auflage 2021, Kap. G Rz. 290.

[3] Vgl. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, Band 1, S. 1 ff., Stand: 7/2021. Im Jahre 1998 wurde das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) gegründet, welches als privatrechtliches Rechnungslegungsgremium ...