Leasing im Abschluss nach HGB, IFRS und EStG/KStG / 5.1 Begriffsbestimmungen

Rz. 44

Die IFRS haben die Behandlung von Leasing-Verhältnissen in dem Standard IFRS 16 geregelt, der mit Wirkung für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2019 begonnen haben, den IAS 17 ersetzt hat. Beide Standards schreiben Leasingnehmern und Leasinggebern in Verbindung mit Leasing-Verhältnissen anzuwendende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und Angabepflichten vor, die sicherstellen, dass Leasingnehmer und Leasinggeber relevante Informationen hinsichtlich den Auswirkungen von Leasingverhältnissen zur Verfügung stellen (IFRS 16.1). Das Leasing-Verhältnis wird in IFRS 16.A definiert als ein Vertrag oder Teil eines Vertrags, der gegen Zahlung eines Entgelts für einen bestimmten Zeitraum zur Nutzung eines Vermögenswerts (des zugrunde liegenden Vermögenswerts) berechtigt. Der Leasing-Begriff ist somit weit auszulegen, er umfasst "anders als im deutschen Sprachgebrauch dabei auch grundsätzlich alle Mietgeschäfte, die über die in Deutschland geltende Vertragsfreiheit auch in vielen denkbaren Gestaltungsvarianten, wie längerfristige Mietverträge, Verträge mit Verlängerungsoptionen, Verträge mit einer Vorzugskaufoption, Verträge mit Rückgabeoptionen, Leibrenten, Erbpachten usw., reichen."^[1]

Nicht anzuwenden ist der IFRS 16 auf:

1. Entdeckung und Verarbeitung von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht-regenerativen Ressourcen (IFRS 6),
2. biologische Vermögenswerte (IAS 41),
3. Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen (IFRIC 12),
4. Lizenzierung geistigen Eigentums durch Leasinggeber (wenn im Anwendungsbereich von IFRS 15), und
5. Lizenzrechte im Anwendungsbereich von IAS 38 beim Leasingnehmer (etwa Kinofilme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte).

Leasingnehmer dürfen Leasingvereinbarungen über sonstige immaterielle Vermögenswerte, die nicht Lizenzen betreffen, als Leasingverhältnis gem. IFRS 16 bilanzieren, werden aber nicht dazu verpflichtet (Wahlrecht). Diesen Ausschluss von immateriellen Vermögenswerten begründet das IASB damit, dass es zunächst einer konzeptionellen Prüfung der Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten gemäß IAS 38 bedarf, bevor eine Pflichtbilanzierung von Nutzungsrechten an diesen Vermögenswerten gefordert wird (IFRS 16.BC71).

Mit IFRS 16 wurde insbesondere die Bilanzierung auf Seiten des Leasingnehmers völlig verändert. Für Leasinggeber wurden dagegen die Regelungen von IAS 17 im Wesentlichen nur fortgeschrieben und die Anhangangaben erweitert. Zu Beginn der Laufzeit des Leasingvertrags erfasst der Leasingnehmer seit dem Geschäftsjahr 2019 eine Leasingverbindlichkeit sowie ein Nutzungsrecht (IFRS 16.22). Die noch nach IAS 17 nötige Aufteilung in Operate- und Finance-Lease entfällt damit für den Leasingnehmer komplett. Ausgangspunkt für die Wertermittlung beider Posten ist die Leasingverbindlichkeit. Diese wird mit dem Barwert der ausstehenden Leasingzahlungen bewertet. Die Bewertung des Nutzungsrechts geht ebenfalls von diesem Wert aus, dann aber noch erhöht um bereits gezahlte Beträge vor Laufzeitbeginn, Initialkosten und Rückbauverpflichtungen und vermindert um erhaltene Anreizzahlungen. Die Leasingverbindlichkeit wird unter Anwendung der Effektivzinsmethode folgebewertet (IFRS 16.36 ff.). Somit werden die laufenden Zahlungen in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufgespalten. Durch die Anwendung eines konstanten Zinssatzes auf die jeweilige Höhe der Leasingverbindlichkeit über die gesamte Laufzeit kommt es zu einem sogenannten frontloading, d. h. die Erfolgsbelastung ist am Anfang insgesamt höher als am Ende der Laufzeit. Das Nutzungsrecht wird grundsätzlich entsprechend dem Anschaffungskostenmodell des IAS 16 folgebewertet, so dass (planmäßige) Abschreibungen und Wertminderungen (IAS 36) zu berücksichtigen sind.

[1] Müller, in Heuser/Theile, IFRS Handbuch, 6. Aufl. 2019, Rz. 17.2.