Mietereinbauten / Umsatzsteuer

1 Ein- bzw. Ausbauarbeiten in Mieträumlichkeiten

Nimmt ein Mieter oder Pächter am gepachteten Objekt Um-, Ein- oder Ausbauarbeiten vor, können sich umsatzsteuerliche Auswirkungen ergeben, sofern die Baumaßnahme an einen Unternehmer und für sein Unternehmen geleistet worden ist.

Umsatzsteuerliche Aspekte können beim Mieter/Pächter als Leistungsempfänger vernachlässigt werden, wenn es sich um langfristig vermieteten Wohnraum handelt, weil dessen Vermietung umsatzsteuerfrei ist. Sind Vermietungsleistungen umsatzsteuerfrei, können für Anschaffungen die Vorsteuerbeträge nicht abgezogen werden. Allerdings unterliegt die erzielte Miete auch nicht der Umsatzsteuer. Gleiches gilt, wenn der Mieter/Pächter als Leistungsempfänger vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze bewirkt, z. B. umsatzsteuerfreie Leistungen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Allerdings sollte immer beachtet werden, dass An- bzw. Ausbauten an umsatzsteuerfrei genutzten Objekten dennoch zum Unternehmensvermögen gehören.

Erstellt eine Person einen Mietereinbau in einem Gebäude, ist diese Maßnahme grundsätzlich umsatzsteuerlich nur von Bedeutung, wenn der Mietereinbau für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass auch umsatzsteuerfreie Leistungen umsatzsteuerliche Relevanz in sich bergen können. Die monetäre umsatzsteuerliche Relevanz tritt z. B. dann ein, wenn aus den vormals umsatzsteuerfreien umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen werden. Sofern dies innerhalb des Berichtigungszeitraums des § 15a Abs. 1 UStG geschieht, können die bislang nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge berichtigt werden. Die Ausgangsleistungen eines Mieters/Pächters können entweder in Vermietungsleistungen (Untervermietung) oder in anderen Leistungen bestehen.

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird gegen Entgelt ausgeführt (Leistungsaustausch), wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen der Leistungsaustausch erfolgt. Dabei ist zu beachten, dass die vom Leistenden empfangene Vergütung auch den tatsächlichen Gegenwert für die gegenüber dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung darstellt. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des der Leistung zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vertrags kommt es nicht an.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 15.7.2010, XI B 47/09, BFH/NV 2010 S. 2138.

2 Verschaffung der ­Verfügungsmacht

2.1 Zeitpunkt

Die Bestimmung des Zeitpunkts der Leistung ist grundsätzlich von der Verschaffung der Verfügungsmacht abhängig. Die Verfügungsmacht an einem Mietereinbau gilt umsatzsteuerlich als erbracht, wenn der Einbau entweder durch schlüssiges Verhalten (Ingebrauchnahme) oder durch eine förmliche "Bau"-Abnahme abgenommen wurde.

Erhält der Mieter/Pächter einen Mietereinbau, kann eine sofortige (Weiter-)Lieferung vom Besteller an den zivilrechtlichen Grundstückseigentümer nicht automatisch unterstellt werden. Eine solche kann nur vorliegen, wenn diese zwischen allen Beteiligten ausdrücklich vereinbart worden ist und damit entweder ein Entgelt auslöst, Folgen bei der Miethöhe hat oder in anderer Art und Weise berücksichtigt wird.

Aus diesem Grund kann bei Mietereinbauten die Restmiet- oder Pachtzeit von Bedeutung sein. Oftmals in der Praxis erhält der Gebäudeeigentümer mit Ablauf der Miet- oder Pachtzeit die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht am Mietereinbau, falls dieser vom Mieter/Pächter nicht entfernt werden muss bzw. wird.

Muss der Mieter nach Beendigung der Miet- oder Pachtzeit den Mietereinbau entfernen, erhält der Vermieter keine Verfügungsmacht an der eingebauten Sache.

2.2 Vorsteuerberichtigung für den Mietereinbau

Mietereinbauten gelten als Bauwerke auf fremden Grund und Boden. Für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen und dem daraus resultierenden Vorsteuerabzug gelten nach wie vor die Grundsätze aus dem BMF-Schreiben v. 23.7.1986.^[1] Hinsichtlich eines möglichen Vorsteuerabzugs gelten dieselben Voraussetzungen wie für eigene Grundstücke.^[2] Der Vorsteuerberichtigungszeitraum umfasst grundsätzlich 5 Jahre bzw. bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile 10 Jahre. Die Vorsteuerberichtigung erfasst alle Aufwendungen, die im Rahmen einer Gesamtmaßnahme in ein Wirtschaftsgut eingehen. Das können Gegenstände oder auch sonstige Leistungen sein, die zu einem Berichtigungsobjekt zusammengefasst werden können. Sonstige Leistungen unterliegen grundsätzlich auch der Vorsteuerberichtigung.^[3]

Wird eine Sache nachträglich in einen Mietereinbau eingefügt, sodass das Wirtschaftsgut seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert, unterliegt der eingegangene Gegenstand auch der Vorsteuerberichtigung. Ebenso ergeht es den sonstigen Leistungen, die in einen Mietereinbau eingehen.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 23.7.1986, BStBl 1986 I S. 432; Abschn. 15.2d Nr. 1 UStAE.

[2] § 15 Abs. 1b Satz 2 UStG.

[3] § 15a Abs. 4 UStG.

[4] § 15a Abs. 3 UStG.

3 Übergabe des Mietereinbaus

Wird ein Mietereinbau unentgeltlich oder umsatzsteuerfrei übergeben, muss ein möglicherweise geltend gemachter Vorsteuerabzug berichtigt werden, sofern der maßgebliche Vorsteuerberichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.

Ertragsteuerliche Abwägungen dergestalt, ob ...