Pensionsrückstellung

Zusammenfassung

Begriff

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen aus betrieblicher Altersversorgung. Die betriebliche Altersversorgung bildet in Deutschland neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Eigenvorsorge eine Säule des Alterssicherungssystems. Eine Versorgungszusage (sog. Pensionszusage) kann Altersruhegeld, Invalidenrente und Hinterbliebenenversorgung beinhalten. Sie entsteht meist als Einzel- oder Gesamtzusage, in Form einer Betriebsvereinbarung, eines Tarifvertrags oder einer Besoldungsordnung. Je nach Verpflichtung kann eine leistungsorientierte Zusage, eine beitragsorientierte Zusage, eine Beitragszusage mit Mindestleistung oder eine Entgeltsumwandlung vorliegen.^[1] Bei unmittelbaren Verpflichtungen erbringt der Bilanzierende die Leistung bzw. die Zahlung unmittelbar an den Berechtigten.

Bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen wird die Erfüllung der Verpflichtung nicht durch das Trägerunternehmen, sondern von einem anderen Rechtsträger vorgenommen. Eine mittelbare Verpflichtung kann sich bei Einschaltung eines externen, selbstständigen Trägers der Altersversorgung, z. B. Direktversicherung, Pensionsfond, Pensions- oder -Unterstützungskasse, gegenüber dem Versorgungsträger oder dem begünstigten Arbeitnehmer im Wege einer Einstandspflicht oder Durchgriffshaftung ergeben.^[2]

Das Handelsrecht unterscheidet zwischen sog. Altzusagen und Neuzusagen. Diese Begriffe zeigen, ob die Anwartschaft bis zum oder nach dem 31.12.1986 entstanden ist.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Der Ausweis von Pensionsrückstellungen ist handelsrechtlich in § 246 Abs. 1, 2 Satz 2, § 249 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 Satz 2, § 253 Abs. 1, 2 und 6 sowie § 266 Abs. 3 HGB sowie in den Art. 28 und 65 EGHGB geregelt. Das vereinfachte Bewertungsverfahren für wertpapiergebundene Pensionsverpflichtungen ergibt sich aus § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB. In der Steuerbilanz sind die in den §§ 4, 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG geltenden Grundsätze und die einschränkenden Sonderregelungen des § 6a EStG zum steuerlichen Ansatz von Pensionsrückstellungen zu beachten. Erläuterungen finden sich in R 6a EStR und in H 6a EStH.

Am 20.7.2018 hat die Heubeck AG neue Richttafeln für die bilanzielle Bewertung von nicht wertpapiergebunden Pensionsrückstellungen vorgelegt (Heubeck-Richttafeln 2018 G). Das BMF hat mit Schreiben v. 19.10.2018 die Heubeck-Richttafeln 2018 G für die steuerliche Pensionsbewertung anerkannt und ihre Anwendung erläutert.^[3] Zur steuerrechtlichen Begriffsdefinition der "Betrieblichen Altersversorgung" hat das BMF im Schreiben vom 20.1.2009 Stellung genommen^[4]

und sich mit Schreiben vom 9.12.2016 zum maßgeblichen Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen geäußert.^[5]

[1] Bertram, in Betram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz. 48, 53.

[2] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz. 63.

[3] BMF, Schreiben v. 19.10.2012, IV C 6 – S 2176/07/10004 :001, BStBl 2018 I S. 1107.

[4] BMF, Schreiben v. 20.1.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011/ IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I S. 273.

[5] BMF, Schreiben v. 9.12.2016, IV C 6 – S 2176/07/10004 :003, BStBl I, 2015, 1427.

1 Handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze

1.1 Bilanzierung

Pensionszusagen in Form einer unmittelbaren Verpflichtung führen zu ungewissen Verbindlichkeiten. Unmittelbare Neuzusagen unterliegen handels- und steuerrechtlich einer Passivierungspflicht.

Für Altzusagen besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht als zeitlich unbegrenzte Übergangsregelung.^[1] In der Handelsbilanz kann jährlich neu entschieden werden, ob Zuführungen und Nachholungen ganz, teilweise oder nicht vorgenommen werden. Die Ausübung des Wahlrechts soll für alle Altzusagen einheitlich vorgenommen werden.

Neuzusagen unterliegen handels- und steuerlich der Passivierungspflicht.

Für mittelbare Verpflichtungen besteht bei hinreichender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht. Das Wahlrecht gilt unabhängig davon, ob es sich um eine Alt- oder eine Neuzusage handelt.^[2] In der Praxis erfolgt meist kein Ausweis mittelbarer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz, sondern lediglich ein Bericht im Anhang.

Pensionsverpflichtungen entstehen durch vertragliche Vereinbarungen. Handelsrechtlich unterliegen auch mündliche Zusagen der Passivierungspflicht. Wegen des steuerrechtlichen Schriftformerfordernisses und aus Gründen der Beweisvorsorge werden Pensionszusagen in der Praxis regelmäßig schriftlich erteilt.

[1] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz 77-79.

[2] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz. 64.

1.2 Bewertung

Pensionsverpflichtungen sind in der Handelsbilanz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bewertungsstichtag ist der Abschlussstichtag. Die Berechnung des Erfüllungsbetrags richtet sich danach, ob eine nicht wertpapiergebundene oder eine wertpapiergebundene Verpflichtung vorliegt.^[1]

Wertpapiergebundene Pensionsverpflichtungen sind nach einem vereinfachten Bewertungsverfahren mit dem Z...