Pensionszusage des GmbH- Gesellschafter-Geschäftsführers: Risiken für die Handels- und Steuerbilanz

Zusammenfassung

Überblick

Der Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung mittels einer Direktzusage kann aus der Sicht eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers von besonderem Reiz sein. Das liegt vor allen daran, dass er eine solide Altersvorsorge letztlich steuerfinanziert aufbauen kann. Wo viel Licht ist, gibt es aber auch Schatten. So belastet die Direktzusage als eine der möglichen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung die Handels- und aber auch die Steuerbilanz immens. Vor allem Banken werten solche bilanziellen Lasten bei Kreditvergaben eher negativ.

Vielfach werden dann im späteren Verlauf des Aufbaus der Altersvorsorge, nicht zuletzt aufgrund des massiven Drucks von Banken und sonstigen Kreditgebern, bilanzielle Auslagerungsszenarien in Betracht gezogen. Gerade unter diesem Gesichtspunkt ist es daher von entscheidender Bedeutung, sich bereits im Vorfeld über die sonstigen Folgen der Vereinbarungen im Klaren zu werden. Des Weiteren gilt es bei der Einräumung der Zusage einige wichtige Regeln zu beachten, die ebenfalls ein rechtliches und finanzielles Fiasko verhindern können.

Aber auch für bereits bestehende Direktzusagen, die sich schon als bilanzielle Zeitbombe entpuppt haben, gibt es eine Reihe von Handlungsvarianten, die nachfolgend auch in die Betrachtung mit einbezogen werden sollen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzliche Regelung zur Pensionsrückstellung findet sich in § 6a EStG; eine Reihe von BFH-Urteilen befassen sich mit der Pensionszusage und mehrere BMF-Schreiben treffen weitere Regelungen. Die Rentenanpassung ist in § 16 BetrAVG und der Handelsbilanzausweis in § 253 HGB geregelt.

1 Regeln für die Zusageerteilung

Nur wenn im Vorfeld der Zusageerteilung einige Regeln beachtet werden, ist sichergestellt, dass es in der späteren Anspar- und Auszahlungsphase nicht zu unliebsamen Überraschungen sowohl für die GmbH als auch den Gesellschafter-Geschäftsführer kommt.

1.1 Ordnungsgemäße Vertragsgestaltung

Gerade weil eine Versorgungszusage, das arbeitgebende Unternehmen auf lange Dauer und mit weitreichenden finanziellen Folgen belastet, sollten Versorgungszusagen nur auf der Grundlage individueller Verträge erteilt werden. Keinesfalls sollten hierzu frei im Internet kursierende vorformulierte Vertragstexte benutzt werden.

Bei ungenauen, unklaren oder sogar rechtsfehlerhaften Formulierungen besteht die Gefahr, dass von der Finanzverwaltung, z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung,die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG versagt wird bzw. die Zuführungen zur Rückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) behandelt werden.

Für die Bildung einer Pensionsrückstellung müssen u. a. folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• Vorliegen einer Pensionsverpflichtung; d. h. ein Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Leistungen.^[1]
• Keine Abhängigkeit von künftigen Bezügen, keine schädlichen Widerrufsvorbehalte.^[2]
• Schriftliche Erteilung der Zusage mit eindeutigen Angaben zur Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen.^[3]

Darüber hinaus sollte unbedingt verhindert werden, dass das Finanzamt in der Versorgungszusage eine verdeckte Gewinnausschüttung sieht. Insofern sind besonders folgende Punkte zu beachten:

• Ernsthaftigkeit der Vereinbarung

Vorteile an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind nur dann Betriebsausgaben, wenn die Vorteilsgewährung schuldrechtlich im Vorhinein geschlossen und letztlich auch ernsthaft vereinbart worden ist.

• Erdienbarkeit

Die Erteilung einer Pensionszusage ist nur dann betrieblich veranlasst, wenn die zugesagte Pension in der Dienstzeit noch erdient werden kann. Die Erdienbarkeit^[4] hängt entscheidend vom Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Zusage und von dem Zeitpunkt ab, ab dem der Pensionsberechtigte durch Eintritt in den Ruhestand die Verpflichtung zur Pensionszahlung auslösen kann.^[5] Für die Prüfung der Erdienbarkeit ist zu unterscheiden zwischen dem beherrschenden und dem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Dafür gelten folgende Besonderheiten:

Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer:

• Der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand muss mindestens 10 Jahre betragen (Erdienenszeitraum).^[6]

  Hinweis

  Frist nur indizielle Bedeutung

  Die Frist entfaltet grundsätzlich nur indizielle Wirkung. Nach Ansicht des BFH^[7] handelt es sich nicht um eine starre Frist, die in allen Fällen unabdingbar ist. Im Hinblick darauf, dass die Finanzverwaltung aber die Auffassung vertritt, dass außerhalb des betrieblichen Bereichs liegende persönliche Gründe eine Abkürzung des Erdienenszeitraums nicht rechtfertigen, sollte aus Sicherheitsgründen ein Pensionierungsalter festgelegt werden, mit dem die 10-Jahresfrist erreicht wird.^[8]

Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer:

• Der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand muss mindestens 10 Jahre betragen oder
• die Versorgungszusage muss mindestens 3 Jahre vor dem vorgesehenen Pensionierungszeitpunkt ertei...