Die Kontrolle der übrigen Kostenarten wird analog zur Planung auf Kostenstellenebene durchgeführt. Sie erfolgt in folgenden Arbeitsschritten:
Ermittlung der Istbeschäftigung
Direkte versus indirekte Ermittlung der Istbeschäftigung
Die Istbeschäftigung drückt das tatsächliche Leistungsvolumen einer Kostenstelle aus und ist Grundlage für die Umrechnung der Plangemeinkosten. In Fertigungskostenstellen kann die Beschäftigung entweder direkt in den einzelnen Kostenstellen gemessen werden (z. B. mithilfe von Stundenzählern an den Maschinen) oder retrograd aus den in der Abrechnungsperiode bearbeiteten Erzeugnismengen abgeleitet werden. Soll z. B. die Maschinennutzungszeit ermittelt werden, multipliziert man die hergestellten Erzeugnismengen mit den in den aktuellen Arbeitsplänen gespeicherten Bearbeitungszeiten je Kostenstelle und summiert die Werte über alle Erzeugnisse. Dabei sind Bearbeitungszeiten zu berücksichtigen, die sich in den Arbeitsplänen nicht adäquat niedergeschlagen haben. Dies sind zum einen z. B. Zeiten für Fertigungswagnisse (z. B. Ausschuss, Nacharbeit), die von den Ansätzen der Arbeitspläne nach oben oder unten abweichen. Zum anderen gehören dazu z. B. Zeiten für die Produktion von Verkaufs- oder Entwicklungsmustern.
Die retrograde Ermittlung der Istbeschäftigung eignet sich nur für Kostenstellen, in denen die Produktionsprozesse relativ stabil sind. In Kostenstellen mit störanfälligen Produktionsprozessen ist die direkte Messung zu empfehlen.
Übernahme der Istgemeinkosten
Die tatsächlich angefallenen Gemeinkosten werden den einzelnen Kostenstellen zugeordnet und danach wird die innerbetriebliche Leistungsverrechnung durchgeführt.
Umrechnung von Plangemeinkosten und Abweichungsermittlung
Zunächst werden die sog. verrechneten Plankosten ermittelt. Sie ergeben sich aus der Multiplikation von Plankalkulationssatz und Istbeschäftigung.
| verrechnete Plankosten: |
Plankalkulationssatz · Istbeschäftigung |
Es handelt sich um den Kostenbetrag, der auf die Kostenträger verrechnet und über die Verkaufserlöse der Erzeugnisse wieder "verdient" wurde.
Als Differenz aus Istkosten und verrechneten Plankosten ergibt sich die sog. Gesamtabweichung.
Interpretation der Gesamtabweichung
Die Gesamtabweichung ist inhaltlich nicht eindeutig zu interpretieren, da sie von mehreren Faktoren beeinflusst wird. Neben Beschäftigungsänderungen wirken
- Preisänderungen,
- mengenmäßige Verbrauchsänderungen und
- die Proportionalisierung von Fixkosten
auf die Höhe der Gesamtabweichung ein. Dies führt zur letztlich absurden Vorgabe, dass ein Kostenstellenverantwortlicher bei einer Istbeschäftigung von null auch mit Kosten von null auskommen müsste. Ohne Auflösung der betreffenden Organisationseinheit ist dies nicht realisierbar, da auch bei einer Istbeschäftigung von null Fixkosten im zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft erforderlichen Umfang entstehen. Allerdings ist ebenso unstrittig, dass bei dauerhaftem Beschäftigungsrückgang die Kosten im Umfang der Gesamtabweichung angepasst werden müssen, um das Ergebnisniveau des Unternehmens nicht zu beeinträchtigen. Die Gesamtabweichung ist somit nur für die längerfristige Kostenkontrolle sinnvoll verwendbar.
Kurzfristige Kostenkontrolle mit Sollkosten
Für die kurzfristige Kostenkontrolle greift die flexible Plankostenrechnung auf die Sollkosten zurück. Unter Sollkosten werden die auf die Istbeschäftigung umgerechneten Plankosten verstanden. Sie ergeben sich unter der in der Praxis üblichen Annahme eines linearen (proportionalen) Kostenverlaufs als:
Sollkosten: geplante Fixkosten + variabler Plankalkulationssatz · Istbeschäftigung
Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass bei einer geringeren Beschäftigung als der Planbeschäftigung kurzfristig nur die variablen Kosten abgebaut werden können, die fixen aber in voller Höhe bestehen bleiben. Umgekehrt trägt sie der Tatsache Rechnung, dass bei höheren Beschäftigungsgraden nur die variablen, nicht aber die fixen Kosten ansteigen dürfen.
Die Differenz aus Istkosten und Sollkosten ergibt die sog. Verbrauchsabweichung:
| Verbrauchsabweichung: |
Sollkosten – Istkosten |
Interpretation der Verbrauchsabweichung
Die Verbrauchsabweichungwird für jede Kostenart einzeln berechnet. Sie zeigt, wie wirtschaftlich in den Kostenstellen gearbeitet wurde. Die Verbrauchsabweichung stellt eine der wichtigsten Kontrollgrößen im Gemeinkosten-Controlling dar. Denkbar wäre, die Verbrauchsabweichung weiter in eine Preisabweichung und eine Verbrauchsmengenabweichung aufzuteilen – analog zur dargestellten Vorgehensweise bei den Fertigungslohnkosten. Da sich Mengen- und Preiskomponente bei Gemeinkosten nicht immer sinnvoll trennen lassen – man denke nur an die Kfz-Steuer oder an Pauschalgebühren in Wartungsverträgen – wird in der Praxis darauf meist verzichtet.
In der Kostenkontrolle der flexiblen Plankostenrechnung wird weiterhin die Beschäftigungsabweichung berechnet. Sie ergibt sich als Differenz zwischen der Gesamtabweichung und der Verbrauchsabweichung. Die Beschäftigungsabweichung...