Rückstellungen / 4 Sonderfall: Pensionsrückstellungen und sonstige Arbeitnehmerrückstellungen

4.1 Leistungen an Arbeitnehmer

IAS 19 regelt die Bilanzierung und die Angabepflichten für Leistungen an Arbeitnehmer. Unterschieden werden in IAS 19.8 vier Kategorien von Leistungen an Arbeitnehmer:

• kurzfristig fällige Leistungen (z. B. Löhne), die unabgezinst ausgewiesen werden,
• Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (insbesondere Pensionen), die zum versicherungsmathematischen Wert erfasst werden und mit ggf. vorhandenem Deckungsvermögen bzw. Planvermögen saldiert werden,
• andere langfristig fällige Leistungen (z. B. Jubiläumszuwendungen, daneben auch Erfolgsbeteiligungen, die nicht innerhalb von zwölf Monaten gezahlt werden), die zum Barwert, ggf. unter Berücksichtigung von Fluktuationen, erfasst werden,
• Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z. B. Abfindungen), die nur dann als Schuld auszuweisen sind, wenn das Unternehmen vertraglich oder faktisch verpflichtet ist.

Mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen ergeben sich keine wesentlichen Abweichungen zwischen IFRS und HGB.

Beispiel

Die For-Ever-Young AG schließt Ende 00 eine Betriebsvereinbarung betreffend Altersteilzeit ab. Alle Arbeitnehmer, die am 31.12.01 das 55. Lebensjahr vollendet haben, können mit Wirkung ab 02 zur 50 %igen Teilzeitbeschäftigung im Blockmodell optieren. Danach erhalten sie über einen Zeitraum von vier Jahren 50 % ihrer bisherigen Vergütung plus 30 % Aufstockung bei voller Arbeitsleistung in den ersten zwei Jahren und Freistellung in den zweiten zwei Jahren. Die AG rechnet damit, dass 200 Arbeitnehmer mit einer Lohnsumme von 10 Mio. EUR p. a. das Angebot wahrnehmen werden.

Sowohl nach IFRS wie auch nach HGB ergeben sich zwei Rückstellungselemente:

• Der Aufstockungsbetrag (4 × 3 Mio. EUR) ist über den Zeitraum von Begründung der Schuld (31.12.00) bis zur Beendigung der Aktivphase (31.12.03) zu verteilen. Eine sofortige Erfassung als termination benefit kommt nicht infrage.
• Während der ersten Phase der vier Jahre entsteht bei 50 % Grundvergütung und 100 % Arbeitsleistung ein Erfüllungsrückstand, der sich in der zweiten Phase auflöst. In der ersten Phase entstehen pro vollem Jahr Rückstände von 5 Mio. EUR (50 % von 10 Mio. EUR). Unter dem sowohl für HGB wie IFRS geltenden Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Verursachung ist diese Rückstellung in Phase 1 kontinuierlich aufzubauen.

Unter Vernachlässigung der Abzinsung ergibt sich folgender Aufwands- und Rückstellungsverlauf:

	31.12.00	31.12.01	31.12.02	31.12.03	31.12.04	31.12.05
Vortrag aus altem Jahr	0	0	4	5	6	3
Zuführung Aufstockungsbetrag	0	4	4	4	0	0
Geleisteter Aufstockungsbetrag	0	0	–3	–3	–3	–3
Rückstellung Aufstockung	0	4	5	6	3	0
Vortrag aus altem Jahr	0	0	0	5	10	5
Zuführung Erfüllungsrückstand	0	0	5	5	0	0
Verbrauch Erfüllungsrückstand	0	0	0	0	–5	–5
Rückstellung Erfüllungsrückstand	0	0	5	10	5	0

4.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Leistungen

IAS 19.8 differenziert bei der betrieblichen Altersversorgung zwischen

• beitragsorientierten Pensionsplänen, bei denen ein Unternehmen festgelegte Beiträge an eine eigenständige Einrichtung entrichtet und weder rechtlich noch faktisch über die Beitragspflicht hinaus zu weiteren Leistungen verpflichtet ist, und
• leistungsorientierten Pensionsplänen, bei denen die Verpflichtung des Unternehmens in der Gewährung einer zugesagten Leistung besteht.

Die in Deutschland geläufigen Formen der betrieblichen Altersversorgung lassen sich wie folgt einordnen:

• Zugunsten des Arbeitnehmers abgeschlossene Direktversicherungen sind in der Regel als beitragsorientierte Pläne einzustufen.
• Pensionskassen, Direktzusagen und wegen der Subsidiärhaftung des Trägerunternehmens auch Unterstützungskassen sind in der Regel als leistungsorientierte Pläne zu klassifizieren.

Bei den beitragsorientierten Plänen ergeben sich weder nach IFRS noch nach HGB Bilanzierungsprobleme. Die laufenden Beiträge sind Aufwand. Rückständige Beiträge, z. B. aus einer fälligen, aber nicht geleisteten Direktversicherungsprämie, sind ggf. abzugrenzen.

Die Bilanzierung und Bewertung von leistungsorientierten Zusagen ist hingegen komplex, weil sie eine Reihe von Fragen und Schätzproblemen aufwirft:

• Es müssen biometrische Annahmen über Lebenserwartung und Invalidität getroffen werden, um die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu bestimmen.
• Es ist zu entscheiden, ob in die Berechnung dieser Leistungen auch zukünftige Gehalts- und Karrieretrends einbezogen werden sollen.
• Es muss ein angemessener Zinssatz gefunden werden, um die zukünftigen Leistungen in Barwerte umzurechnen.
• Es ist zu entscheiden, wie die Leistungsverpflichtung verteilt, d. h. den Dienstjahren des Arbeitnehmers zugeordnet werden soll, ob orientiert am Barwert der bereits erarbeiteten künftigen Pensionsleistung oder orientiert am Barwert der gesamten zukünftigen Pensionsleistung.

Die Entscheidungen nach IAS 19 entsprechen (mit Ausnahme der handelsrechtlichen Glättung des Diskontierungssatzes) weitgehend denen des HGB, unterscheiden sich aber grundlegend von der steuerbilanziellen Vorschrift des § 6a EStG:

• Zukünftige Gehalts- und Karrieretrends sind nach ...