Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterla ... / 2 Bildung einer Rückstellung in der Handels- und Steuerbilanz

In der Handelsbilanz ist gem. § 249 Abs. 1 HGB für Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Gleiches gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes^[1] für die Steuerbilanz.

Die Einkommensteuer-Richtlinien^[2] führen Grundsätze für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auf; demnach müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

• es handelt sich um eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung,
• die Verpflichtung ist vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht,
• mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ist ernsthaft zu rechnen und
• die Aufwendungen führen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut.

Diese Rechtsprechung hat der BFH mit neueren Urteilen^[3] nochmals bestätigt und im Hinblick auf die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen eine Verpflichtung zur Rückstellung erneut bejaht.

Für zukünftige Aufwendungen aus der Erfüllung gesetzlicher^[4] oder privatrechtlicher Aufbewahrungspflichten für Geschäftsunterlagen (z. B. Aufbewahrung von Konstruktionszeichnungen für eine im Kundenauftrag erstellte Anlage) sind die o. g. Voraussetzungen erfüllt, sodass eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend zu bilden ist. Es handelt sich nämlich hierbei um öffentlich-rechtliche oder privatrechtliche Verpflichtungen, die wirtschaftlich in der Zeit vor dem Abschlussstichtag verursacht werden.^[5]

Dies gilt auch für die gesetzlichen und vertraglichen Pflichten zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses oder des Einzelabschlusses im Sinne des § 325 Abs. 2a HGB und des Lageberichts sowie ggf. eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts.

Zu den privatrechtlichen Verpflichtungen gehören auch Pflichten zur Prüfung des Jahresabschlusses durch entsprechende Vorgaben im Gesellschaftsvertrag von gesetzlich nicht prüfungspflichtigen Unternehmen. Hintergrund ist, dass die Gesellschafter im Verhältnis zur Gesellschaft ebenfalls Dritte darstellen. Dies kann nach Ansicht des IDW bereits aus der Einklagbarkeit dieser Ansprüche abgleitet werden.

Die Passivierungspflicht endet grundsätzlich im Zeitpunkt des Wegfalls des Rückstellungsgrundes.^[6]

Achtung

Keine Rückstellung bei längerer Aufbewahrung

Werden Geschäftsunterlagen z. B. aus eigenen Interessen oder zur Beweissicherung für potenzielle Rechtsstreitigkeiten länger aufbewahrt als der Bilanzierende hierzu gesetzlich oder vertraglich verpflichtet ist, dürfen die hierbei entstehenden Aufwendungen für die Aufbewahrung nicht als Rückstellung passiviert werden.

[1] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[2] R 5.7 Abs. 2 EStR

[3] BFH, Urteil v. 18.1.2011, X R 14/09; BFH, Urteil v. 11.10.2012 – I R 66/11.

[4] § 257 HGB, § 147 AO.

[5] IDW RH HFA 1.009.

[6] § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB.