Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 1 Einkünfte eines Mitunternehmers

1.1 Anteil am Gesamtgewinn

Die von einer gewerblich oder freiberuflich tätigen Personengesellschaft erzielten Einkünfte werden durch einen Gewinnfeststellungsbescheid mit bindender Wirkung für das Veranlagungsverfahren der Gesellschafter gesondert und einheitlich festgestellt.^[1] Ein Feststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten. Die einzelnen Feststellungen erwachsen eigenständig in Bestandskraft und können auch für rechtlich nachgelagerte Fragestellungen Bindungswirkung entfalten.

Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, das Vorliegen und die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung.^[2]

Beim Gesellschafter unterliegt dessen Anteil am "Gesamtgewinn"^[3] der Mitunternehmerschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer.^[4]

Zu dem Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) zugrunde zu legen ist, gehört sowohl das in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesene Betriebsvermögen der Gesellschaft (Gesellschafts-/steuerliches Gesamthandsvermögen) als auch das Sonderbetriebsvermögen^[5] der Gesellschafter (Mitunternehmer).

Aktive und passive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG und Sonderbetriebseinnahmen und -betriebsausgaben sind in Sonderbilanzen bzw. der Sondergewinnermittlung der einzelnen Mitunternehmer auszuweisen; sie beeinflussen auf diese Weise den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und gehören gleichzeitig zum Gewerbeertrag.^[6]

[1] §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

[2] BFH, Urteil v. 21.2.2017, VIII R 46/13, BStBl 2017 II S. 745; BFH, Urteil v. 2.10.2018, IV R 24/15, BFH/NV 2019 S. 516 Rn. 22; BFH, Urteil v. 25.7.2019, IV R 47/16, BStBl 2020 II S. 142 Rn 13.

[3] BFH, Beschluss v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1981 II S. 164 Rn. 51.

[4] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[5] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG.

[6] BFH, Urteil v. 6.11.1980, IV R 182/77, BStBl 1981 II S. 220; BFH, Urteil v. 3.4.2008, IV R 54/04, BStBl 2008 II S. 742.

1.2 2-stufige Gewinnermittlung

Zu den gewerblichen Einkünften eines Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören der Gewinnanteil^[1] und bestimmte Sondervergütungen.^[2] Darüber hinaus zählen zu den Einkünften aus der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Ergebnisse aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.^[3]

Der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft wird folglich in 2 Stufen ermittelt:

Stufe 1

• Grundlage der 1. Stufe ist der Gewinn der Personengesellschaft als solcher, der sich aus ihrer Steuerbilanz – gelegentlich als Steuerbilanz 1. Stufe bezeichnet – ergibt. Hierunter fallen die Gewinnanteile, die den Mitunternehmern des Betriebs der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unmittelbar zur Besteuerung zugerechnet werden. Die Höhe dieses Gewinnanteils richtet sich nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel.^[4]
• Auf der 1. Stufe mit berücksichtigt wird das Ergebnis einer etwaigen Ergänzungsbilanz für den einzelnen Mitunternehmer, in der Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst sind.^[5] Eine solche Ergänzungsbilanz ist erforderlich, wenn der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen ist, hinsichtlich des Gesellschafters, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, deshalb ergänzt werden muss, weil für ihn ein anderer Buchwert als für die übrigen Gesellschafter in Betracht kommt. Der Ansatz der Abschreibungsbeträge aus Ergänzungsbilanz oder Ergänzungsrechnung gehört als Korrekturbetrag zur Abschreibung in der steuerlichen Gesamthandsbilanz zur 1. Stufe der Gewinnermittlung und nicht, wie die Ermittlung des Sonderbetriebsergebnisses, zur 2. Stufe der Gewinnermittlung für den Mitunternehmer.^[6] Der Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz machen zusammen den Gewinnanteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG aus.^[7]

Stufe 2

In der 2. Stufe wird das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen berücksichtigt, in der

• Aufwand und Ertrag der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des dem einzelnen Mitunternehmer gehörigen Sonderbetriebsvermögens sowie
• die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an zweiter Stelle genannten Sondervergütungen einschließlich nachträglicher Sondervergütungen i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG,
• die sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben und
• etwaige Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils^[8] ausgewiesen sind.

• Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben als außerbi...