Sonderbetriebsvermögen: Ausgewählte Fragen und Probleme / 3.1 Buchführungspflicht für Sonderbetriebsvermögen

3.1.1 Handelsrechtlich besteht keine Buchführungspflicht

Problematisch ist, wer hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens buchführungspflichtig ist. In Betracht kommen die Gesellschaft oder der Gesellschafter. Hinsichtlich der Frage, ob und wer die Pflicht hat, Bücher zu führen, ist zu differenzieren zwischen dem Handelsrecht und dem Steuerrecht. Das Handelsrecht^[1] ordnet an, dass jeder Kaufmann verpflichtet ist, nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung seine Bücher zu führen. Wer Kaufmann ist, bestimmt sich nach den §§ 1-3 sowie 6 HGB. Personenhandelsgesellschaften in Form der OHG und KG gelten als Kaufmann^[2].^[3]

Eine Personenhandelsgesellschaft ist als Kaufmann handelsrechtlich jedoch nur für ihr Gesellschaftsvermögen buchführungspflichtig.^[4] Dazu gehört das im Eigentum der Gesellschafter stehende Sonderbetriebsvermögen nicht. Handelsrechtlich gibt es kein Sonderbetriebsvermögen. Die handelsrechtliche Buchführungspflicht gilt bei Personenhandelsgesellschaften nicht für das – nur steuerlich relevante – Sonderbetriebsvermögen.^[5]

[1] § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[2] § 6 Abs. 1 HGB.

[3] BFH, Urteil v. 19.1.2017, IV R 50/14, BStBl 2017 II S. 456 Rn. 56.

[4] § 238 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 6 Abs. 1 HGB.

[5] BFH, Urteil v. 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl 1991 II S. 401 Rn. 33.

3.1.2 Originär steuerrechtliche Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht gilt – anders als für eine OHG oder KG – nicht für andere gewerbliche Personengesellschaften (insbesondere die Außen-GbR), weil diese keine Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 6 Abs. 1 HGB sind. Allerdings können Gesellschaften auch dann als OHG oder KG in das Handelsregister eingetragen werden, wenn ihr Gewerbebetrieb nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (kleingewerbebetreibende Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB). Dadurch ist auch Kleinbetrieben der Zugang zu den Personenhandelsgesellschaften eröffnet. Diese auf Antrag mögliche Handelsregistereintragung einer kleingewerbebetreibenden Gesellschaft als OHG oder KG hat rechtsformbegründende Wirkung, führt zur Kaufmannseigenschaft nach § 6 Abs. 1 HGB und damit zur Buchführungspflicht nach § 238 HGB und § 140 AO. Die Eintragung in das Gesellschaftsregister (sog. eGbR)^[1] führt nicht dazu, dass die GbR „Kaufmann“ im handelsrechtlichen Sinne wird.

Eine Außen-GbR ist jedoch steuerlich gem. § 141 Abs. 1 AO zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich i. S. d. verpflichtet, wenn sie die in der Norm^[2] genannte Umsatzgrenze von 600.000 EUR im Kalenderjahr oder die Gewinngrenze von 60.000 EUR im Wirtschaftsjahr überschritten hat (originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht). Da § 141 AO eine betriebsbezogene Buchführungspflicht statuiert, sind bei der Prüfung der Umsatz- und Gewinngrenze auch die Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen zu berücksichtigen.^[3]

Die steuerliche Buchführungspflicht der Personengesellschaft umschließt dann das gesamte Betriebsvermögen der Gesellschaft und damit auch die Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter.^[4] Daher obliegt die Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen nicht dem einzelnen Gesellschafter, sondern der Personengesellschaft.^[5] Eine Personengesellschaft, die nach § 141 AO buchführungspflichtig ist, muss deshalb neben ihrer eigenen handelsrechtlichen Buchführung, in die das Gesellschaftsvermögen einfließt, prinzipiell eine steuerliche Buchführung für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter unterhalten.^[6]

Für die Annahme, der einzelne Gesellschafter könne für sein Sonderbetriebsvermögen buchführungspflichtig sein, gibt es keine Rechtsgrundlage. § 141 Abs. 1 AO greift nicht ein, weil der Gesellschafter mit dem Sonderbetriebsvermögen keinen selbständigen Betrieb unterhält. Aber auch § 140 AO begründet keine Buchführungspflicht des Gesellschafters, weil es – wie erwähnt – handelsrechtlich kein Sonderbetriebsvermögen gibt.

Hinweis

Rechtsgrundlage für die Buchführungspflicht der Gesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter

Die Buchführungspflicht der Gesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter ergibt sich nach Meinung des BFH aus § 141 AO. Denn nach § 141 Abs. 1 Satz 1 AO seien gewerbliche Unternehmer, sofern für den einzelnen Betrieb die gesetzlichen Buchführungsgrenzen überschritten sind, verpflichtet, ”für diesen Betrieb” Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Zu dem Betrieb einer Personengesellschaft gehöre ihr gesamtes steuerliches Betriebsvermögen und damit auch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter. Die Auffassung des BFH wird in der Literatur^[7] kritisiert und angemerkt, es bestehe entgegen der Auffassung des BFH keine Buchführungspflicht einer Personengesellschaft für das Sonderbetriebsvermögen.

Abstimmung der Sonderbilanz mit den Mitunternehmern

Prinzipiell wird vermutet, dass die Sonderbilanzen mit den Mitunternehmern abgestimmt sind. Diese Vermutung gilt nicht bei einem ausgeschiedenen Gesellschafter.^{[8], [9]} Hat ein Mitunternehmer die Vermutung seines Mitwirkens an der Aufstellung der Sonderbilanz e...