Steuer Check-up 2024 / 2.11 Grunderwerbsteuer

2.11.1 Grunderwerbsteuerliche Konzernklausel

Die Finanzverwaltung reagiert mit einer Überarbeitung ihres Anwendungserlasses zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel auf die entgegenstehende BFH-Rechtsprechung zur Bestimmung des herrschenden Unternehmens bei mehrstufigen Beteiligungen i.S.d. § 6a GrEStG (gleich lautende Ländererlasse v. 25.5.2023).

Hinweis

Mit Urteil v. 28.9.2022 (II R 13/20, BStBl 2023 II S. 666) bestätigte der BFH seine Rechtsprechung zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel aus dem Jahr 2020 und entwickelte diese dahingehend fort, dass sich die Bestimmung des "herrschenden Unternehmens" und der "abhängigen Gesellschaft" nach dem jeweiligen nach § 6a GrEStG begünstigten Umwandlungsvorgang richtet (entgegen gleich lautende Ländererlasse v. 22.9.2020, Tz. 3.1).

Soweit an dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a Satz 1 GrEStG ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 1. Alt. GrEStG), übernimmt der Erlass die BFH-Rechtsprechung. Danach ist als herrschendes Unternehmen – soweit vorhanden – das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften von herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind.

Hinweis

Für den Fall, dass mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften am Umwandlungsvorgang beteiligt sind (§ 6a Satz 3 2. Alt. GrEStG), ordnet der Erlass an, dass ausgehend von dem Umwandlungsvorgang der in der Beteiligungskette am nächsten stehende (unterste) Rechtsträger, der die Voraussetzungen nach § 6a Satz 3 und 4 GrEStG erfüllt, das herrschende Unternehmen ist. Auch hier ist unerheblich, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist.

Auch äußert sich die Finanzverwaltung zur wirtschaftlichen Tätigkeit in Fällen von Vorratsgesellschaften und reinen Holdinggesellschaften und konkretisiert ihre bis dahin geltende Auffassung. Mit Erlass v. 22.9.2020 stufte die Finanzverwaltung beispielsweise Vorratsgesellschaften und reine Holdinggesellschaften als "nicht wirtschaftlich tätige Gesellschaften" ein. Aus diesem Grund bestanden bislang Zweifel darüber, ob diese Gesellschaften nach den allgemeinen Grundsätzen auch über eine Beteiligung an einer abhängigen Gesellschaft am Markt teilnehmen und insofern wirtschaftlich tätig sein bzw. dem herrschenden Unternehmen eine solche Beteiligung vermitteln können. Hierfür ist erforderlich, dass mindestens eine am Umwandlungsvorgang beteiligte abhängige Gesellschaft am Markt wirtschaftlich tätig ist. Laut dem neuen Erlass soll dies nun offenbar auch für nicht selbst wirtschaftlich tätige Gesellschaften (z.B. Vorratsgesellschaften und reine Holdinggesellschaften) gelten. Demnach dürfte aus Sicht des herrschenden Unternehmens eine Beteiligung an einer Zwischenholding, die wiederum an einer wirtschaftlich tätigen Gesellschaft beteiligt ist, hinreichend sein.

Hinweis

Der Erlass enthält neben weiteren Änderungen auch redaktionelle Anpassungen an die neue Rechtslage durch die Grunderwerbsteuerreform, insbesondere die Einführung des § 1 Abs. 2b GrEStG, die Senkung der Beteiligungsgrenzen und Verlängerung der Fristen. Der neue Ländererlass ersetzt den bisherigen Erlass v. 22.9.2020 und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

2.11.2 Zurechnung von Grundstücken

Die Frage der Zurechnung von Grundstücken entfaltet im Hinblick auf die Verwirklichung der grunderwerbsteuerbaren Ergänzungstatbestände erhebliche Relevanz. In jüngster Vergangenheit hat der BFH hierzu Stellung genommen. Nun reagiert die Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung mit den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder v. 16.10.2023 zur Frage der Zurechnung von Grundstücken für die Ergänzungstatbestände in § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG und erkennt die Urteile des BFH in weiten Teilen an.

Hinweis

Mit Urteil vom 14.12.2022 (II R 40/20, BStBl 2023 II S. 1012) konkretisierte der BFH seine Rechtsprechung (Urteil v. 1.12.2021, II R 44/18, BStBl 2023 II S. 1009) zur Frage der Zurechnung von Grundstücken i.S. des Gehörens in einem Fall den § 1 Abs. 3 GrEStG betreffend. Sind die Grundstücke vor dem Anteilseignerwechsel – aufgrund des Abschlusses einer Vereinbarungstreuhand – bereits Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs (entweder i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG) gewesen, "gehören" diese nicht mehr zum Vermögen der Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft. Insofern ist § 1 Abs. 3 GrEStG nicht verwirklicht.

Über die BFH-Rechtsprechung hinausgehend äußern sich die Erlasse zudem zu der Frage der Zurechnung bei Verwirklichung des § 1 Abs. 2a bzw. 2b GrEStG und des § 1 Abs. 3 bzw. 3a GrEStG. Hintergrund ist, dass die Ergänzungstatbestände § 1 Abs....