In diesem Kapitel werden die wesentlichen steuerlichen Aspekte in Bezug auf Betriebsstätten, Funktionsverlagerungen sowie Umsatzsteuer und Zoll dargestellt.
14.1 Betriebsstätten
Autoren: Jörg Hanken, Daniel Retzer
Die Besteuerung von Betriebsstätten ist äußerst komplex, insbesondere in der Bau- und Maschinen-/Anlagenbauindustrie sowie im Banken- und Versicherungsbereich. Eine ausführliche Darstellung würde den Rahmen dieses Buchs sprengen. Daher werden nachfolgend einzelne aktuelle Aspekte beleuchtet, zunächst auf Basis der bisherigen Rechtslage und am Ende des Kapitels aus Sicht des finalen BEPS-Berichts der OECD zu Aktionspunkt 7, dessen Ergebnisse im Anschluss auch in das OECD-Musterabkommen 2017 eingeflossen sind.
Wann liegt eine Betriebsstätte nach bisheriger Rechtslage vor?
Anders als rechtlich selbstständige Kapital- oder Personengesellschaften ist eine Betriebsstätte eine rechtlich unselbstständige Einheit des Stammhauses. Sie gilt nicht als "verbundenes Unternehmen" im Sinne der deutschen verrechnungspreisrelevanten Gesetze, Rechtsverordnungen und BMF-Schreiben.
Gem. Art. 5 OECD-MA wird eine ertragsteuerliche Betriebsstätte begründet durch (Positivkatalog):
- eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens (ganz oder teilweise) ausgeübt wird (z. B. Ort der Leitung, Zweigniederlassung, Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte/Werkstatt, Mine, Bau/Montage vor Ort ab i. d. R. zwölf Monaten),
- einen abhängigen Vertreter (Vertriebsmitarbeiter mit Abschlussvollmacht).
Eine Betriebsstätte wird nicht begründet durch (Negativkatalog):
- Hilfstätigkeit (Lager, Schauräume, Einkaufsfunktion/Informationsbeschaffung, Nebentätigkeiten),
- einen unabhängigen Vertreter.
Die oben genannte Aufzählung basiert auf Art. 5 des OECD-MA in der Fassung vor 2017, der noch in fast allen mit Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen verankert ist (die Verschärfungen gem. BEPS/OECD werden am Ende des Kapitels zusammengefasst). Viele Staaten sehen abweichende Betriebsstättendefinitionen vor. Beispielsweise können folgende Aktivitäten in unterschiedlichen DBAs zu einer Betriebsstättenbegründung führen:
- Verwaltungsbüro,
- Ort der Verwaltung,
- Vertretung, außer unabhängiger Vertreter,
- Industrie-/Montagewerkstätte für End- und Teilfertigung,
- End- oder Zwischenprodukte zusammenfügen,
- Verkaufsstätten, -einrichtungen,
- Ladengeschäfte,
- Verkaufsausstellungen,
- Lagerhäuser für Dritte,
- Einkaufsstätten etc.
Insbesondere bei der Entsendung von Mitarbeitern in Länder ohne eigene Konzerngesellschaft oder wenn bei Vorliegen einer Konzerngesellschaft die Mitarbeiter nicht in diese im Sinne einer Personalüberlassung eingebunden werden, ist das Betriebsstättenrisiko zu evaluieren.
Was ist eine Dienstleistungsbetriebsstätte?
Insbesondere Schwellenländer haben ein großes Interesse an der Ausdehnung des Betriebsstättenbegriffs, um so einen größeren Anteil des weltweiten Steuersubstrats der lokalen Besteuerung unterwerfen zu können. So sieht beispielsweise Art. 5 Abs. 3 Buchst. b) des UN-MA – zusätzlich zu den vorgenannten Tatbeständen – eine sog. "Dienstleistungsbetriebsstätte" vor:
Zitat
Der Ausdruck "Betriebsstätte" umfasst ferner das Erbringen von Dienstleistungen, einschließlich von Leistungen auf dem Gebiet der Beratung, durch Angestellte oder anderes Personal eines Unternehmens eines Vertragsstaats, wenn diese Tätigkeiten im anderen Vertragsstaat (für das gleiche oder ein damit zusammenhängendes Projekt) über einen Zeitraum oder Zeiträume von insgesamt mehr als 183 Tagen innerhalb eines beliebigen in einem Steuerjahr beginnenden oder endenden Zwölfmonatszeitraums andauern.
Demnach kann durch die bloße Tätigkeit eines dienstleistenden Unternehmens im anderen Staat über eine gewisse Mindestzeit hinweg auch ohne Nutzung einer festen Geschäftseinrichtung eine Betriebsstätte begründet werden. Jedoch sieht das deutsche innerstaatliche Steuerrecht aktuell keinen – der Dienstleistungsbetriebsstätte vergleichbaren – Tatbestand vor. Zudem gibt es zurzeit lediglich fünf in Kraft getretene deutsche DBA, die eine dem Art. 5 Abs. 3 Buchst. b) UN-MA ähnliche Regelung beinhalten (DBA mit China, Liberia, Philippinen alt und neu sowie Türkei).
Was versteht man unter einer "significant digital presence"-Betriebsstätte?
Weiterhin sei an dieser Stelle auf die Arbeiten der OECD im Zusammenhang mit der Umsetzung von BEPS-Aktionspunkt 1 (Herausforderungen der Besteuerung im Bereich der digitalen Wirtschaft) hingewiesen. So soll beispielsweise nach dem Zwischenbericht der OECD-Taskforce vom März 2018 im Rahmen der ersten Säule des Maßnahmenpakets (Pillar 1) die "significant physical presence", wie sie sich im Betriebsstättenbegriff durch die "feste Einrichtung" ausdrückt, durch eine "significant digital presence", eine "significant marketing presence" oder eine "significant economic presence" ersetzt werden. An die Ste...