Prof. Dr. Andreas Klein, Cornelia Putzhammer
Mit Hilfe der Kalkulation werden die Herstell- und Selbstkosten, die bei der Erstellung der betreffenden absatzfähigen bzw. innerbetrieblichen Leistungen entstanden sind, ermittelt und auf die Leistungseinheiten verrechnet. Diese Kostenermittlung im Rahmen des Produktkostencontrolling ist:
- die Grundlage der Bewertung der Bestände an Halb- und Fertigfabrikaten sowie der selbst erstellten Anlagen und Werkzeuge in der Handels- und Steuerbilanz (Herstellungskosten) sowie in der kurzfristigen Erfolgsrechnung (Herstellkosten);
- die Grundlage der Planung und Kontrolle des Periodenerfolgs durch Bestimmung der Selbstkosten der abgesetzten Leistungen;
- die Grundlage preispolitischer Entscheidungen, z.B. die Kalkulation des Angebotspreises oder die Ermittlung von Preisuntergrenzen. Aufgrund der Entwicklung hin zu Käufermärkten, auf denen Marktpreise für die einzelnen Produkte immer häufiger eine im Großen und Ganzen gegebene Größe darstellen, hat sich der ursprüngliche Zweck der Kostenträgerrechnung weg von einer reinen Preiskalkulation hin zu einer Kontrollrechnung verschoben. Diese Kontrollrechnung soll Auskunft darüber geben, ob der am Markt erzielbare Preis die durch das Produkt verursachten Kosten sowie den angestrebten Gewinn decken kann.
Kostenzuordnung nach dem Verursachungsprinzip
Ziel der Kalkulation ist es, die entstandenen Kosten den Kostenträgern möglichst nach dem Verursachungsprinzip zuzurechnen. Da dies nicht für alle Kosten möglich ist (im Hinblick auf die eindeutige Zurechenbarkeit zu einem Kostenträger), wird in der Praxis auch nach dem Tragfähigkeits- oder Durchschnittsprinzip vorgegangen. Bei der Anwendung der Letzteren ist jedoch zu bedenken, dass diese Prinzipien bei allen nur kurzfristig relevanten Fragestellungen zu verzerrten Entscheidungsgrundlagen führen (oder: Fehlentscheidungen nahe legen) können.
Bezugsgrößenkalkulation
Vor diesem Hintergrund wurde die Bezugsgrößenkalkulation entwickelt. Aus der Kostenartenrechnung werden die dem Produkt bzw. der Leistung direkt zurechenbaren Einzelkosten wie Fertigungsmaterial oder Sondereinzelkosten (Spezialbetriebsmittel, Ausgangsfrachten etc.) entnommen. Die Gemeinkosten fallen für mehrere Erzeugnisse gemeinsam an und werden mittelbar mit Hilfe von – in der Kostenstellenrechnung ermittelten – Kalkulationssätzen den Kostenträgern zugerechnet. Die Grundlage für Bezugsgrößenkalkulationen bilden Stücklisten und Arbeitspläne.
Stücklisten
Stücklisten sind Verzeichnisse, aus denen hervorgeht, in welcher Weise Erzeugnisse aus Einsatzmaterialien, Teilen oder Baugruppen untergeordneter Fertigungsstufen zusammengesetzt sind. In Abb. 1 ist beispielhaft ein verkaufsfähiges Endprodukt, ein mechanisches Getriebe, in Form einer Strukturstückliste abgebildet. Zu erkennen ist eine dreistufige Fertigungsstruktur: Halbfabrikate (Baugruppen, Teile) werden in Form von Rechtecken, von außerhalb des Unternehmens bezogene Einsatzmaterialien werden als Listenposition dargestellt. In der Kalkulation sind alle Komponenten dann mit ihren Einstandspreisen (Zukauf) bzw. zu ihren Produktkosten (Halbfabrikate) zu bewerten.
Abb. 1: Stückliste
Arbeitsplan
Arbeitspläne liefern Informationen über die bearbeitenden Kostenstellen und die notwendigen Fertigungszeiten (Bezugsgrößeneinheit pro Erzeugniseinheit), die mit den entsprechenden, in der Kostenstellenrechnung ermittelten Kostensätzen (Verrechnungssatz pro Bezugsgrößeneinheit) zu bewerten sind. Diese Aufgaben, die eine enge Integration zwischen technischem Mengengerüst und betriebswirtschaftlichen Bewertungsgesichtspunkten erfordert, werden heute überwiegend mit leistungsfähiger Standardsoftware gelöst.
| Arbeitsplan |
| T07022 |
Zahnrad 275/120 |
| AVO |
Kost. |
Bz |
Tätigkeit |
Menge |
ME |
| 010 |
421 |
1 |
NC – Drehen |
85,00 |
VMIN |
| 020 |
453 |
1 |
Zahnradfräsen |
215,00 |
VMIN |
| 030 |
551 |
3 |
Härten 1.200° |
16,00 |
SMIN |
| 040 |
442 |
1 |
Schleifen (Lohn-Min.) |
32,00 |
VMIN |
| 040 |
442 |
2 |
Schleifen (Masch.-Min.) |
42,00 |
VMIN |
Abb. 2: Arbeitsplan (Beispiel)
In Abb. 2 sind die notwendigen Arbeitsschritte sowie die von Technikern ermittelten Planarbeitszeiten für die Herstellung eines Zahnrades, das als wieder eingesetztes Teil auch in der Stückliste in Abb. 1 (ganz rechts) zu finden ist, dargestellt. Der Arbeitsplan besteht aus vier Arbeitsgängen (AVO), die auf vier Kostenstellen der Fertigung abgewickelt werden. AVO 40 in Abb. 2 zeigt eine in der Praxis durchaus übliche Besonderheit: Wegen heterogener Kostenstruktur der betreffenden Kostenstelle müssen hier zwei Bezugsgrößen für Personen- und Maschinenzeiten berücksichtigt werden.
Mehrteilige Stückgüter
Bei der Fertigung von mehrteiligen Stückgütern, z.B. in der Kraftfahrzeugindustrie oder im Maschinenbau, in die sowohl selbst erstellte als auch fremdbezogene Einzelteile eingehen und zu Endprodukten zusammengefügt werden, werden die Selbstkosten nur für die Fabrikate ermittelt, die verkaufsfähig sind, wohingegen die Kalkulation für die übrigen selbst erstellten Komponenten bei den Herstellkosten endet. Deren Herstellkosten gehen dann, entsprechend der...