Verpackungskosten / 8 Rückstellungen für Verwertungskosten von Verpackungen und Pfandgeld

8.1 Handelsbilanz

Rückstellungen sind u. a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.^[1]

Rückstellungen für Verpflichtungen, ab dem 13.8.2005 in Verkehr gebrachte Energiesparlampen zu entsorgen, können erst gebildet werden, wenn sich diese Pflichten durch den Erlass einer Abholanordnung nach § 16 Abs. 5 ElektroG hinreichend konkretisiert haben.^[2]

Wenn Hersteller nach Maßgabe des Verpackungsgesetzes Verpackungen zurücknehmen müssen, handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung (Außenverpflichtung gegenüber Dritten). I. d. R. beauftragt der Hersteller mit der Entsorgung/Verwertung einen externen Dienstleister.^[3] Damit entstehen Kosten. Für diese muss der Hersteller Rückstellungen erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres bilden, in dem sie wirtschaftlich verursacht worden sind.

Die wirtschaftliche Verursachung setzt voraus, dass der Hersteller Verpackungen in den Verkehr gebracht hat. Die Rückstellung erfolgt in Höhe des Betrags, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist.^[4] In der Praxis wird der Hersteller sich auf Vergleichszahlen aus dem Vorjahr stützen (tatsächliche Kosten der Entsorgung). Ggf. sind Preissteigerungen zu berücksichtigen, wenn sie auf objektiven Kriterien beruhen (z. B. Ankündigung des Entsorgers). Eine Abzinsung entfällt i. d. R., da die Rückstellung für die Entsorgung in der Praxis keine längere Laufzeit als 1 Jahr hat.^[5] Anderenfalls müsste die Rückstellung mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre abgezinst werden.

[1] § 249 Abs. 1 HGB.

[2] BFH, Urteil v. 25.1.2017, I R 70/15, BFH/NV 2017 S. 947.

[3] FG Köln, Urteil v. 14.1.2015, 13 K 2929/12, EFG 2015 S. 1114.

[4] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

[5] § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB.

8.2 Steuerbilanz

Bei der Bewertung der Rückstellung dürfen künftige Preissteigerungen nicht berücksichtigt werden.^[1] Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr müssen mit einem Abzinsungsfaktor von 5,5 % abgezinst werden.^[2]

Praxis-Beispiel

Rückstellungen für Verpackungsrücknahme und Verwertung

Aufgrund seiner betrieblichen Erfahrungen schätzt Unternehmer U den Aufwand, der ihm durch die Rücknahmeverpflichtungen aufgrund der Verpackungsverordnung entsteht, für das abgelaufene Wirtschaftsjahr 02 auf 10.000 EUR. Im Vorjahr 02 hatte ihm der Entsorger 10.000 EUR für 01 in Rechnung gestellt. Er legt dafür ein extra Aufwandskonto an.

Buchung:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4710/6710	Verpackungsmaterial	10.000	0970/3070	Sonstige Rückstellungen	10.000

Pfandzahlungen der Verbraucher an den Händler sind Betriebseinnahmen. Für fällige spätere Pfandrückzahlungen muss dieser eine Rückstellung bilden, und zwar in der Höhe, in der mit der Zahlung tatsächlich zu rechnen ist (anhand der vereinnahmten Pfandgelder zu schätzen).

Entsprechend dem Wortlaut des Einleitungssatzes zu Nr. 3a des § 6 Abs. 1 EStG und der Erläuterung in der Gesetzesbegründung hierzu,^[3] ist der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag für die steuerrechtliche Bewertung der Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auch dann maßgeblich, wenn der Ausweis der Rückstellung in der Handelsbilanz niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Wert ist.^[4]

Wichtig

Abzinsungszinssatz für Wirtschaftsjahre mit Ende nach 31.12.2022

Der BFH hat nicht mehr klären müssen, ob Verbindlichkeiten und Rückstellungen gemäß § 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG ab dem Jahr 2019 aufgrund der Entscheidung des BVerfG v. 8.7.2021, 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 mit einem an das aktuelle Zinsniveau angepassten Zinssatz abzuzinsen sind. Das Revisionsverfahren endete mit der Erledigung in der Hauptsache.^[5]

Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz^[6] wurden § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG geändert. Die Verzinsungspflicht für unverzinsliche Verbindlichkeiten ist aufgehoben worden. Die Verpflichtungen sind entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit dem Nennwert anzusetzen. Es besteht ein Wahlrecht, die Neuregelung bereits für frühere Wirtschaftsjahre zu nutzen, soweit die Veranlagungen noch nicht bestandskräftig sind.^[7]

Das Abzinsungsgebot bei Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG ist unverändert. Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen; ausgenommen von der Abzinsung sind Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Rückstellungen für Verpflichtungen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f) EStG.

[2] § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 1 EStG, neu gefasst durch G. v. 19.6.2022, BGBl 2022 I S. 911; s. Tz. 8.2. a. E.

[3] BT-Drs. 14/443, S. 23.

[4] OFD Münster, Verfügung v. 13.7.2012, S 2170a – 234 – St 12 – 33.

[5] FG Münster, Urteil v. 18.1.2022, 2 K 700/18 G, F, BFH, Beschluss v. 6.12.2022, IV R 4/22.

[6] BGBl 2022 I S. 911.

[7] § 52 Abs. 12 Satz 2 und 3 EStG; LfSt Sachsen, Kurzinfo v. 22.6.2022, 211-S 2175/15/1-2022/36534.