Vorräte: Ermittlung der Herstellungskosten nach Handels- ... / 1 Herstellungskosten

1.1 Grundlagen

Herstellungskosten sind handelsrechtlich definiert als "die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen"^[1]. Wie die Anschaffungskosten sind auch die Herstellungskosten final zu interpretieren. Als solche umfassen sie nicht nur die durch die Herstellung verursachten Kosten, sondern sämtliche Aufwendungen, die der Kaufmann für die Erstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands in Kauf nimmt.^[2] Gemeinsam ist beiden Wertmaßstäben zudem der pagatorische Charakter: Aktiviert werden ausschließlich vom Kaufmann getätigte Ausgaben, nicht dagegen kalkulatorische Kosten.

Die Herstellung eines Vermögensgegenstands ist im Gegensatz zur Anschaffung ein zeitraumbezogener Vorgang. Sie beginnt, wenn erstmals aufwandswirksame Maßnahmen ergriffen werden, um einen Vermögensgegenstand zu schaffen oder i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zu verändern.^[3] Dieser Zeitpunkt fällt bei Vorräten regelmäßig mit dem technischen Fertigungsbeginn zusammen. In Ausnahmefällen können Vorbereitungskosten (z. B. Planungskosten bei langfristiger Auftragsfertigung)^[4] zu aktivieren sein.^[5] Die Herstellung endet bei Vorratsgütern in dem Zeitpunkt, in dem sie ihre Absatzreife erlangt haben.^[6] Soweit die Lagerung dazu dient, die Qualität des Erzeugnisses zu verbessern, sind die Aufwendungen als Teil des Herstellungsvorgangs anzusehen (z. B. bei Wein, Whisky).^[7] Notwendige Abfüllkosten,^[8] Transportkosten zu den Auslieferungslagern und erforderliche Warenumschließungen sind dagegen stets dem Herstellungszeitraum zuzurechnen.^[9]

Anders als der Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB umfasst der Herstellungskostenbegriff neben den Einzelkosten auch Gemeinkosten. Aufgrund der teilweise unterschiedlichen Rechtsfolgeanordnungen für diese Kostenbestandteile in § 255 Abs. 2, 3 HGB kommt der Abgrenzung v.a. unter bilanzpolitischen Gesichtspunkten Bedeutung zu.

Mangels einer eigenständigen Definition greift das Steuerrecht auf den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff zurück.^[10] Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist die handelsrechtliche Ausübung der Einbeziehungswahlrechte auch der steuerbilanziellen Bewertung zugrunde zu legen.^[11] Ungeachtet dessen können sich Abweichungen im Wertansatz z. B. auch aufgrund

• der handelsrechtlichen Einbeziehungspflicht und des – mangels Aktivierbarkeit – steuerrechtlichen Einbeziehungsverbots für den Werteverzehr, der auf aktivierte und bei der Herstellung der Erzeugnisse eingesetzte selbst erstellte immaterielle Anlagegüter entfällt, oder
• der steuerrechtlichen Aktivierung der auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vorratsgüter entfallenden Zölle und Verbrauchsteuern als Rechnungsabgrenzungsposten bei handelsrechtlicher Einbeziehung in die Herstellungskosten^[12]

ergeben.

[1] § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl 1984 II S. 101.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 18.6.1975, I R 24/73, BStBl 1975 II S. 809; BFH, Urteil v. 23.11.1978, IV R 20/75, BStBl 1979 II S. 143.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 6.3.1975, IV R 146/70, BStBl 1975 II S. 574; BFH, Urteil v. 6.3.1975, IV R 146/70, BStBl 1975 II S. 574.

[5] Vgl. IDW RS HFA 31 n. F., Rn. 7.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 3.3.1978, III R 30/76, BStBl 1978 II S. 412 und auch IDW RS HFA 31 n. F., Rn. 11 – 12.

[7] Vgl. auch BFH, Urteil v. 3.3.1978, III 30/76, BStBl 1978 II S. 412.

[8] Vgl. hierzu BFH, Urteil v. 26.2.1975, BStBl 1976 II S. 13.

[9] Vgl. Knop/Küting, in Küting/Weber, HdR-E, 5. Aufl., § 255 HGB, Rn. 275, Stand: Nov. 2016.

[10] Vgl. BFH, Urteil v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl 1990 II S. 830.

[11] S. gesonderter Abschnitt.

[12] Vgl. IDW RS HFA 31 n. F., Rn. 29.

1.2 Umfang der Herstellungskosten

1.2.1 Überblick

Die Bestandteile der Herstellungskosten sind in § 255 Abs. 2 – 3 HGB abschließend aufgezählt. Das Gesetz unterscheidet zwischen

• Aufwendungen, die zu den Herstellungskosten gehören (Einzelkosten und bestimmte Gemeinkosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB),
• Aufwendungen, die in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen (bestimmte Gemeinkosten gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB), und
• Fremdkapitalzinsen, die zwar nicht zu den Herstellungskosten gehören, aber als solche angesetzt werden dürfen (§ 255 Abs. 3 HGB).

Für die in § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB bezeichneten Gemeinkosten erkennt § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG^[1] das handelsrechtliche Wahlrecht unter Beachtung des Maßgeblichkeitsprinzips für die Steuerbilanz an.^[2] Mit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG hat der Gesetzgeber die steuerliche Einbeziehung dieser Gemeinkosten klargestellt. Ein dem Maßgeblichkeitsprinzip unterliegendes Wahlrecht hatte zuvor auch die Finanzverwaltung anerkannt.^[3]

Sie setzte insoweit die mit EStÄR 2012^[4] in R 6.3 Abs. 1 EStR angelegte Einbeziehungspflicht aus. Für Fremdkapitalzinsen besteht ebenfalls ein an den Maßgeblichkeitsgrundsatz gebundenes Einbeziehungswahlrecht.^[5]

Kostenart			Handelsbi...