Vorräte: Ermittlung der Herstellungskosten nach Handels- ... / 1.2.4 Nur aktivierungsfähige Gemeinkosten

Für Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung enthält § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG^[1] kodifiziert ein solches Wahlrecht unter Beachtung des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbilanz. Zuvor rechnete R 6.3 EStR diese Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, mit deren Herstellung nach der Veröffentlichung der EStÄR 2012^[2] (25.3.2013) begonnen wurde,^[3] den aktivierungspflichtigen Gemeinkosten zu. Die Anwendung der R 6.3 EStR i. d. F. der EStÄR 2012 stellte die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen jedoch bis zur Überprüfung des mit ihr verbundenen Erfüllungsaufwands oder einer früheren Neufassung der EStR frei. Sie beanstandete insoweit nicht, wenn der Steuerpflichtige weiterhin nach der Verwaltungsanweisung des R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 verfuhr.^[4] § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG hat für eine gesetzliche Klarstellung gesorgt.^[5] Insoweit bedarf es einer Anpassung der EStR.^[6]

Auch der Ansatz der nur einbeziehungsfähigen Gemeinkosten unterliegt dem allgemeinen Angemessenheitsprinzip. Zudem müssen die Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung des Erzeugnisses entfallen.

Den allgemeinen Verwaltungskosten sind solche Aufwendungen des Verwaltungsbereichs zu subsumieren, die nicht den Material- oder Fertigungsbereich betreffen. Kosten der Material- oder Fertigungsverwaltung fallen unter die Regelung des § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB und sind damit ansatzpflichtig. Beispiele für allgemeine Verwaltungskosten sind^[7]

• Gehälter und Löhne des Verwaltungsbereichs (Geschäftsleitung, Rechnungswesen, Rechenzentrum, Finanzabteilung, interne Revision, Rechts-, Steuer- und Versicherungsabteilung, Ausbildungswesen, Stabsabteilungen);
• die auf diesen Bereich entfallenden Abschreibungen der Anlagegegenstände;
• sonstige Verwaltungsgemeinkosten (z. B. Porti, Telefon und Fernschreibkosten, Reisekosten, Beratungskosten, Versicherungen, Beiträge, Gebühren, Energiekosten, Jahresabschlusskosten).

Die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB angesprochenen Sozialkosten untergliedern sich in

• Aufwendungen für soziale Einrichtungen; hierzu gehören Aufwendungen für Kantinen einschließlich Essenzuschüsse sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer;^[8]
• Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen wie Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen, Wohnungsbeihilfen und andere Beihilfen oder Ergebnisbeteiligungen der Arbeitnehmer, soweit diese Leistungen nicht aufgrund von Tarif- oder Arbeitsverträgen zu erbringen sind;^[9]
• Aufwendungen zur betrieblichen Altersversorgung in Form von Pensionszahlungen und Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen oder Aufwendungen für Direktversicherungen.^[10]

Für sie gilt auch dann ein Einbeziehungswahlrecht, wenn sie im Einzelfall als Einzelkosten des Fertigungsbereichs qualifiziert werden könnten.^[11]

[1] Eingefügt durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, BGBl 2016 I S. 1679.

[2] BStBl I 2013, S. 276 ff.

[3] R 6.3 Abs. 9 EStR.

[4] Vgl. BMF, Schreiben v. 25.3.2013, IV C 6 – S 2133/09/10001 :004, BStBl 2013 I S. 296.

[5] Vgl. auch Kreipl/Müller, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 11. Aufl. 2020, § 255, Rz. 105.

[6] Vgl. Velte, StuB 2016, S. 409.

[7] Vgl. auch R 6.3 Abs. 3 EStR.

[8] Vgl. R 6.3 Abs. 3 Satz 2 EStR.

[9] Vgl. R 6.33 Abs. 3 Satz 3 EStR.

[10] Vgl. R 6.3 Abs. 3 Satz 4 EStR.

[11] Vgl. Kessler, in Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2. Aufl. 2010, S. 212.