Vorratsvermögen / 1.2 Was zu den unfertigen Erzeugnissen und Leistungen gehört

Unfertige Erzeugnisse sind Bestände, für die nach Be- oder Verarbeitung im eigenen Betrieb bereits Löhne und Gemeinkosten entstanden sind, die aber noch nicht verkaufsfähig sind. Dies ist z. B. der Fall, wenn beim Pkw noch die Endkontrolle fehlt. Um unfertige Dienstleistungen handelt es sich z. B. bei einer begonnenen Architektenleistung.^[1] Im Regelfall erstreckt sich die Herstellung oder Dienstleistung über den Bilanzstichtag hinaus.

Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Provisionsvorschüssen stehen, sind nicht zu aktivieren, wenn kein Wirtschaftsgut entstanden ist.^[2] Die Aufwendungen eines Reisebüros, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit am Stichtag noch nicht realisierten Provisionserlösen stehen, sind weder unter dem Gesichtspunkt "schwebende Geschäfte" noch unter dem Gesichtspunkt "unfertige Leistungen" zu aktivieren.^[3]

Bei Werkverträgen i. S. d. § 631 BGB bedarf es zur wirtschaftlichen Erfüllung grundsätzlich der Übergabe des Werks an und der Abnahme durch den Besteller gem. § 640 BGB. Erst dadurch wird der Gewinn realisiert. Ohne Abnahme kann dies aber der Fall sein, wenn dies durch eine Gebührenordnung (z. B. der HOAI) festgelegt ist.^[4]

Bei dem Anspruch des Insolvenzverwalters nach § 9 InsVV handelt es sich um einen Anspruch auf Vorschuss auf die (endgültige) Vergütung, der bei einem bilanzierenden Insolvenzverwalter noch nicht zur Gewinnrealisierung führt.^[5]

Achtung

Bauunternehmer müssen unfertige Bauten in ihrer Bilanz korrekt erfassen

Obwohl der Auftraggeber eines Hauses sofort rechtlicher Eigentümer des begonnenen Gebäudes wird, wird der Bau bis zur Vollendung dem Bauunternehmer wirtschaftlich zugerechnet.^[6] Erst mit der Abnahme und Schlussrechnung werden die unfertigen Bauleistungen zu Forderungen des Bauunternehmers. Diese sollten für jeden ihrer Bauten im Anhang der Bilanz den jeweiligen Bautenstand im Verhältnis zum Gesamtauftrag präzise angeben und auch korrekt bewerten. Dabei sind die Herstellungskosten wie verbrauchte Materialien, Mitarbeiterstunden und etwaige Subunternehmerleistungen zu ermitteln.^[7] Fehler bei der Bewertung können in 2 Richtungen zu Problemen führen. Wurde der Bautenstand zu hoch bewertet, kann die Bank das zum Anlass nehmen, aufgenommene Finanzierungskredite zu kündigen. Bei zu niedriger Bewertung wird das Finanzamt dies u. U. als Steuerhinterziehung^[8] verfolgen.

Eine gewerbesteuerrliche Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG von Bauzeitzinsen, die in Herstellungskosten für unterjährig ausgeschiedene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens einbezogen waren, kommt nicht in Betracht.^[9]

Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen.^[10]

Zum Umlaufvermögen gehört als unfertiges Erzeugnis "Biogas", auch der Inhalt im "Fermenter" und im "Nachgärer". Das unfertige Erzeugnis ist mit den bis zum Bilanzstichtag angefallenen Herstellungskosten nach R 6.3 EStR 2012 zu bewerten.^[11]

[1] Thüringer FG, Urteil v. 13.11.2019, 3 K 106/19, EFG 2020 S. 701: Aktivierung entstandener Honoraransprüche eines Steuerberaters aus unfertigen Leistungen, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. beim BFH VIII B 50/20.

[2] BFH, Urteil v. 29.8.2018, XI R 32/16, BFH/NV 2019 S. 259.

[3] BFH, Urteil v. 26.4.2018, III R 5/16, BFH/NV 2018 S. 999.

[4] BFH, Urteil v. 14.5.2014, VIII R 25/11, BFH/NV 2014 S. 1820; BMF, Schreiben v. 15.3.2016, IV C 6 – S 2130/15/10001, BStBl 2016 I S. 279; FG Baden-Württemberg, Urteil v. 3.3.2016, 3 K 1603/14, EFG 2016 S. 1071: Wirtschaftliche Erfüllung beim Gerüstbauvertrag.

[5] BFH, Urteil v. 7.11.2018, IV R 20/16, BFH/NV 2019 S. 234.

[6] § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB.

[7] Vgl. auch H 6.7 EStH 2021; Tz. 3.1.

[8] § 370 Abs. 1 AO.

[9] FG Köln, Urteil v. 25.11.2021, 13 K 703/17, EFG 2022 S. 516.

[10] BFH, Urteil v. 20.5.2021, IV R 31/18, BFH/NV 2021 S. 1367; BFH, Beschluss v. 23.3.2022, III R 14/21, BFH/NV 2022 S. 861; BFH, Urteil v. 20.10.2022, III R 35/21, BFH/NV 2023 S. 714; GLE v. 6.4.2022, G 1422, zu den Folgen der Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet-/Pachtzinsen sowie dem Vorliegen fiktiven Anlagevermögens.

[11] BMF, Schreiben v. 11.4.2022, IV C 7 – S 2236/21/10001 :002, Rz. 19, BStBl 2022 I S. 633.