Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 3.2 Unterschiedliche Währungsumrechnungskonzeptionen

3.2.1 Das Konzept der funktionalen Währung nach IAS 21

Rz. 140

Die Währungsumrechnung ausländischer Konzerneinheiten nach den IFRS basiert auf dem Konzept der funktionalen Währungsumrechnung.^[1] Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass funktional unterschiedliche Geschäftstätigkeiten eines Konzernunternehmens und ein unterschiedliches Ausmaß der geschäftlichen Verflechtung mit dem Mutterunternehmen eine daran ausgerichtete Währungsumrechnung erfordern. Letztlich reicht das Spannungsfeld von einem "integrierten" Tochterunternehmen, das wie eine verlängerte Werkbank verstanden wird, bis zum "selbständigen", eher als Investment anzusehenden Tochterunternehmen, von dem letztlich nur die Dividende erwartet wird. Das IASB wertet diese Unterschiede zwischen den Arten von Tochterunternehmen als so relevant, dass die Währungsumrechnung nach dem theoretisch sauberen, aber sehr aufwendigen Verfahren der Zeitbezugsmethode einerseits und nach der pragmatischen Umrechnung zum Stichtagskurs andererseits reicht. Es kommt somit auf das wirtschaftliche Umfeld des ausländischen Konzernunternehmens und die Intensität der Einbindung in die Geschäftstätigkeit des Mutterunternehmens an, wobei das IASB die Problematik der Ermessensspielräume für die Praxis sieht und in IAS 21.12 als "ermessenbehaftete Gesamtwürdigung" auch explizit ausdrückt.

[1] Auch als "funktionsspezifische Währungsumrechnung" oder "funktionale Methode" bezeichnet, vgl. z. B. Ammann/Müller, IFRS – International Financial Reporting Standards – Bilanzierungs-, Steuerungs- und Analysemöglichkeiten, 2. Aufl. 2006, S. 210; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 19. Aufl. 2021, § 27 Rz. 33 ff.

3.2.1.1 Die Ermittlung der funktionalen Währung

Rz. 141

Ausgangspunkt des Konzepts ist die Ermittlung der sog. funktionalen Währung der ausländischen, in den Konzernabschluss einzubeziehenden Einheit. Steht die funktionale Währung dieser Einheit fest, ist damit auch das Währungsumrechnungsverfahren determiniert. IAS 21.8 definiert die funktionale Währung als die "Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem das Konzernunternehmen tätig ist". Das primäre Wirtschaftsumfeld ist im Regelfall das Umfeld, in dem das Unternehmen hauptsächlich Zahlungsmittel erwirtschaftet und aufwendet.^[1]

Rz. 142

IAS 21.9 ff. enthalten einen Katalog von Indikatoren zur Bestimmung der funktionalen Währung. Nach IAS 21.9 sind dies unter anderem die Währung, die den größten Einfluss auf die Verkaufspreise der Waren und Dienstleistungen des Unternehmens hat sowie die Währung mit dem maßgeblichen Einfluss auf die Lohn-, Material- und sonstigen Einstandskosten für die Herstellung und Bereitstellung der Waren und Dienstleistungen des Unternehmens. Weitere, in IAS 21.10 genannte Indikatoren zur Bestimmung der funktionalen Währung sind die Währung, in der Zahlungsmittel aufgrund eigener Finanzierungstätigkeit generiert werden, z. B. Ausgabe von Schuldverschreibungen oder Eigenkapitalinstrumenten, oder die Währung, in der Zahlungseingänge aus operativem Geschäft verwahrt werden.

Rz. 143

Schließlich ist nach IAS 21.11 u. a. zu berücksichtigen, ob die Tätigkeit der ausländischen Konzerneinheit weitgehend wirtschaftlich selbstständig ausgeübt wird oder ob die Konzerneinheit als wirtschaftlich in das Mutterunternehmen integriert anzusehen ist. Letzteres ist z. B. der Fall, wenn die ausländische Konzerneinheit als "verlängerter Arm" der Konzernspitze auftritt und ausschließlich vom Mutterunternehmen bezogene Produkte vertreibt und die vereinnahmten Erlöse an dieses zurückleitet.

Rz. 144

Sollten die genannten Indikatoren nicht eindeutig eine bestimmte Währung als die funktionale Währung der ausländischen Einheit determinieren, obliegt es nach IAS 21.12 dem Ermessen der Geschäftsleitung, die funktionale Währung festzulegen, wobei die Faktoren gemäß IAS 21.9 vorrangig zu berücksichtigen sind (sog. primäre Faktoren). In der Praxis wird dieses Ermessen offenbar durchweg dahingehend ausgeübt, die ausländische Konzerneinheit als wirtschaftlich selbstständiges Unternehmen zu klassifizieren, da die Währungsumrechnung in diesen Fällen zu Stichtags- bzw. Jahresdurchschnittskursen erfolgt und damit vergleichsweise wenig Aufwand bereitet.^[2]

[1] IAS 21.9 Satz 1.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 19. Aufl. 2021, § 27 Rz. 37.

3.2.1.2 Zuordnung der Währungsumrechnungsmethoden

Rz. 145

Entsprechend den vorstehend beschriebenen Abgrenzungskriterien zur Bestimmung der funktionalen Währung (IAS 21.9 ff.) kommen folgende Währungsumrechnungsmethoden zur Anwendung:

• Entspricht die funktionale Währung des ausländischen Unternehmens nicht der lokalen Währung ihres Sitzstaates, sondern der funktionalen Währung des Mutterunternehmens, ist das ausländische Unternehmen in der Regel als wirtschaftlich unselbstständig und in den Geschäftsbetrieb der Muttergesellschaft integriert anzusehen. Die lokale Währung des ausländischen Unternehmens stellt aus funktionaler Sicht eine Fremdwährung dar,^[1] sodass die in lokaler Währung getätigten Geschäfte als Fremdwährungsgeschäfte gelten. Die Währungsumrechnung erfolgt entsprechend der Behandlung eigener Fremdwährungsgeschäfte...