1. Lageberichtsangaben nach §§ 289 Abs. 3 und 315 Abs. 3 HGB

a. Gegenstand der Berichterstattung

Tz. 15

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Die §§ 289 Abs. 3 und 315 Abs. 3 HGB schreiben eine Berichterstattung im Lagebericht über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren vor, ohne dass sich im Gesetz eine Legaldefinition hierzu findet. Vielmehr führt das Gesetz illustrativ ("wie") zwei Bereiche auf, indem auf Informationen zu Umwelt- und Arbeitnehmerbelange abgestellt wird. Sowohl der Gesetzesbegründung zum BilReG (vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 31) als auch den Erwägungsgründen der EU-Modernisierungsrichtlinie lässt sich entnehmen, dass der Bezug auf ökologisch und soziale Belange lediglich exemplarisch erfolgt und es sich insofern auch um keine abschließende Aufzählung handelt oder das Gesetz eine entsprechende Schwerpunktsetzung vorsieht. In der Gesetzesbegründung finden sich Hinweise auf potenzielle Berichtsgegenstände wie die Entwicklung des Kundenstammes, das Humankapital, der Bereich Forschung und Entwicklung sowie die gesellschaftliche Reputation. Dies deutet auf die Intention des Gesetzgebers hin, die Lageberichterstattung im Sinne eines Business Reporting (respektive Value Reporting) (vgl. ua. Baetge/Heumann, DB 2006, S. 346–347) auszuweiten, sofern diese Informationen für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage der Gesellschaft bzw. des Konzerns von Bedeutung sind. Gleichwohl findet sich auch ein expliziter Hinweis auf eine umfassendere Berichterstattung über Umweltbelange, in dem auf die "Empfehlung der Kommission vom 30. Mai 2001 zur Berücksichtigung von Umweltaspekten in Jahresabschluss und Lagebericht von Unternehmen: Ausweis, Bewertung und Offenlegung" (vgl. Empfehlung der Kommission vom 30. Mai 2001 zur Berücksichtigung von Umweltaspekten in Jahresabschluss und Lagebericht von Unternehmen: Ausweis, Bewertung und Offenlegung, bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2001) 1495, (2001/453/EG), ABl. EG L 156 vom 13.06.2001, S. 33–42) verwiesen wird. In der Kommissionsempfehlung wird angeregt, in den Lagebericht ua. Aussagen zu folgenden Aspekten aufzunehmen (vgl. ABl. EG L 156, S. 40):

• allgemeine Umweltstrategie sowie beschlossene Umweltprogramme,
• erzielte Fortschritte beim Umweltschutz,
• durchgeführte Umweltschutzmaßnahmen,
• Informationen über umweltbezogene Unternehmensdaten,
• Sofern vorhanden, ein Verweis auf einen separaten Umweltbericht.

Im Ergebnis wird deutlich, dass unter den handelsrechtlichen Begriff der nichtfinanziellen Leistungsindikatoren teils sehr unterschiedliche Angaben fallen können.

b. Konkretisierung der Berichtspflichten nach DRS 20

Tz. 16

Stand: EL 50 – ET: 06/2023

Eine Konkretisierung der Konzernlageberichtspflichten erfolgt im Rahmen des Deutschen Rechnungslegungs Standards DRS 20 "Konzernlagebericht" des DRSC. Die Berichterstattung über nichtfinanziellen Leistungsindikatoren wurde durch DRS 20 idF vom 14.09.2012 im Wesentlichen in den Wirtschaftsbericht verortet. Einzelne Ausführungen sollen dann noch in den Prognose- bzw. Chancen- und Risikobericht aufgenommen werden (vgl. DRS 20.126 und 133). Als Leistungsindikator wird eine Größe definiert, die der Beurteilung eines Aspekts der Leistung des Unternehmens dient und sowohl qualitativen oder quantitativen Charakters sein kann.

Entgegen dem Wortlaut der EU-Modernisierungsrichtlinie, die im Unterschied zum Gesetzeswortlaut im HGB eine Berichterstattung über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren vorsieht, die für die betreffende Geschäftstätigkeit "von Bedeutung sind", sieht der DRS 20 lediglich die Berichterstattung über die aus Sicht der Unternehmensleitung "bedeutsamsten" nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in die Lageberichterstattung vor (vgl. DRS 20.54 und 105, abweichend dazu die Zusammenfassung, die auf "bedeutsame" abstellt. Begründet wird dies mit dem Management Approach, der durch den Grundsatz der Vermittlung der Sicht der Konzernleitung nach DRS 20.32 verankert ist). Inhaltlich erweitert der DRS 20 die Berichterstattung, indem er auch die Einbeziehung jener nichtfinanziellen Leistungsindikatoren vorsieht, die auch zur internen Steuerung des Konzerns herangezogen werden, wobei auch quantitative Angaben zu machen sind, sofern diese zur internen Steuerung herangezogen werden und für den verständigen Adressaten wesentlich sind (vgl. DRS 20.106 und 108). Hieraus muss indes nicht abgeleitet werden, dass die Angaben analog zu Umfang und Detaillierungsgrad der internen Berichterstattung zu erfolgen haben (vgl. DRS 20.B13). Über der internen Steuerung der Nachhaltigkeit zugrunde gelegte allgemein anerkannte Rahmenkonzepte ist zu berichten (vgl. DRS 20.110).

Auch findet sich eine beispielhafte Aufzählung für potenziell berichtspflichtige nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in DRS 20.107:

a)	Kundenbelange (Indikatoren zum Kundenstamm, Kundenzufriedenheit etc.),
b)	Umweltbelange (Emissionswerte, Energieverbrauch etc.),
c)	Arbeitnehmerbelange (Indikatoren zur Mitarbeiterfluktuation, Mitarbeiterzufriedenheit, Betriebszugehörigkeit, Fortbildungsmaßnahmen etc.),
d)	Indikatoren zur Forschung und Entwicklung (sofern diese Angaben nicht im Forschungs- und Entwicklungsbericht gemäß Tz. 46–51...