Dr. Stefan Bischof, Dipl.-Oec. Klaus Wendlandt
Tz. 133
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Seit der im Juni 2011 erfolgten Änderung von IAS 1 sprechen IAS 1.10 bzw. IAS 1.81A von Darstellung von Gewinn und Verlust und sonstigem Ergebnis (statement of profit or loss and other comprehensive income) als die beide Abschnitte umfassende Gesamtdarstellung. Gleichwohl ist es zulässig, bspw. den zuvor verwendeten Begriff Gesamtergebnisrechnung für die Gesamtaufstellung weiterhin zu verwenden. Dieser Begriff wird auch in dieser Kommentierung zu IAS 1 in Klammern beigefügt und in anderen Kapiteln des Kommentars genutzt.
Der Begriff Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) bezeichnet im Folgenden, abhängig von der Ausübung des Wahlrechts des IAS 1.10A (vgl. auch Tz. 140f.) entweder die separat erstellte GuV oder den GuV-Teil der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung), wenn diese als ein einziges Rechenwerk aufgestellt wird.
Analog zu den Regelungen zur Darstellung der Bilanz, wird auch für die im Abschnitt "Gewinn oder Verlust" oder in der gesonderten Gewinn- und Verlustrechnung darzustellenden Informationen von IAS 1 kein verbindliches Gliederungsschema vorgegeben, sondern es werden lediglich Vorgaben zu bestimmten aufzunehmenden Posten gemacht (IAS 1.82; vgl. Tz. 136.). Darüber hinaus empfiehlt IAS 1.102f. die GuV entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem international üblichen Umsatzkostenverfahren aufzustellen, fordert dies aber nicht (IAS 1.99; vgl. Tz. 157ff.).
IAS 1 bestimmt auch nicht, in welcher Form (zB Staffel- oder Kontoform) der Abschnitt "Gewinn oder Verlust" oder die gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen sind. International üblich ist die Staffelform, die auch den Beispielen in IAS 1.102 und IAS 1.103 zugrunde liegt.
Im Übrigen gelten die oben dargestellten allgemeinen Darstellungsgrundsätze, insb. Darstellungsstetigkeit (IAS 1.45; vgl. Tz. 67ff.), Wesentlichkeit und Zusammenfassung von Posten (IAS 1.29; vgl. Tz. 47ff.) sowie Saldierung von Posten (IAS 1.32ff.; vgl. Tz. 50ff.).
Tz. 134
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Wann ein Sachverhalt als Aufwand oder Ertrag auszuweisen ist, wird nicht in IAS 1 geregelt. Dies wird vielmehr durch die Einzelregelungen in den entsprechenden Standards, zB für die Ertragsrealisierung insb. in IFRS 15, sowie subsidiär durch die Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts (vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kap. II, Tz. 86ff.) geregelt. Zudem ergibt sich aus IAS 1.88, dass alle Aufwands- und Ertragsposten einer Periode in der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) zu erfassen sind, soweit nicht die Vorschriften eines anderen Standards dem entgegenstehen. Beispielsweise werden Aufwendungen oder Erträge der Berichtsperiode, die aus der Korrektur von Fehlern oder der Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden resultieren, gem. IAS 8 nicht in der GuV der laufenden Berichtsperiode erfasst (IAS 1.89). Zudem fordern andere IFRS bzw. lassen dies zu, dass Bestandeile des sonstigen Ergebnisses, die die Definitionen für Erträge und Aufwendungen des Rahmenkonzepts erfüllen, von der Erfassung in der GuV ausgeschlossen sind (vgl. IAS 1.89 iVm. IAS 1.7).
Tz. 135
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Der Ausweis von Erträgen oder Aufwendungen als außerordentliche Posten ist in der Darstellung von Gewinn oder Verlust und sonstigem Ergebnis (Gesamtergebnisrechnung) oder dem Anhang nicht zulässig (IAS 1.87). Jedoch verlangt IAS 1.97, dass für wesentliche Aufwands- und Ertragsposten (sowohl GuV-Posten als auch Posten des sonstigen Ergebnisses) deren Art und Betrag gesondert auszuweisen sind (vgl. Tz. 165f.).
Im Zusammenhang mit dem Verbot des Ausweises von außerordentlichen Posten betont die ESMA, dass auch Bezeichnungen wie "nicht wiederkehrend" oder "einmalig" auf ihre Angemessenheit überprüft und ggf. angepasst werden sollten (vgl. ESMA, 2016, S. 3). Die Enforcer stehen diesen Formulierungen äußerst kritisch gegenüber. Nach ihren Erfahrungen werden mit diesen Begriffen nicht selten zB auch Wertminderungen und Restrukturierungsaufwendungen bezeichnet, obwohl es sich für viele Unternehmen hierbei um regelmäßig auftretende Sachverhalte handelt (vgl. Bischof/Link/Staß, DB 2017, S. 78). Im Kontext der Corona-Pandemie hat sich die ESMA kritisch gegenüber einer gesonderten Darstellung der COVID-19-Auswirkungen in der Gewinn- und Verlustrechnung geäußert. Da die COVID-19-Pandemie in vielen Fällen weite Bereiche des Abschlusses betrifft, dürfte eine separate Darstellung der Effekte in der Gewinn- und Verlustrechnung nach Auffassung der Enforcer in der Regel nicht sachgerecht sein. Stattdessen raten sie zur Angabe qualitativer und quantitativer Informationen über die wesentlichen Auswirkungen der Pandemie auf den Abschluss und der für ihre Bestimmung angewandten Methodik im Konzernanhang bzw. -lagebericht. Die ESMA regt dabei an, diese Informationen in einer gesonderten Angabe zusammenzufassen oder die relevanten Angaben mit aussagekräftigen Querverweisen zu versehen (vgl. ESMA, 2020, S. ...