1. Allgemeines

Tz. 281

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Gemäß IFRS 10.B86 (c) sind konzerninterne Lieferungen und Leistungen (Transaktionen) sowie daraus resultierende nicht realisierte Gewinne vollständig aus dem Konzernabschluss zu eliminieren; nicht realisierte Verluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen können dagegen ein Anzeichen für einen bestehenden Abwertungsbedarf sein, der im Konzernabschluss zu zeigen ist. Die Zwischenergebniseliminierung ist in diesem Fall nicht zulässig (IFRS 10.21, IFRS 10.B86 (c)). Diese ergebnisorientierte Beschreibung der Behandlung von Zwischenergebnissen enthält keine formale Gewinn- und Verlustdefinition. Auf der Basis des Einheitsgrundsatzes (IFRS 10 Appendix A) verfolgt IFRS 10.B86 (c) aber das Ziel, mit dem Konzernabschluss die gesamte Gruppe als ein Unternehmen darzustellen. Im Gegensatz zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung (vgl. Tz. 290 ff.) erfolgt die Korrektur nach dem asset and liability-Ansatz mit Fokus auf die Bilanz.

Tz. 282

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

In der Konzernbilanz sind Vermögenswerte, die aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen resultieren und über die der Konzern zum Bilanzstichtag noch verfügen kann, demnach ohne konzerninterne Zwischengewinne und ohne aus Sicht des Konzerns nicht aktivierungsfähige Kosten, wie Vertriebskosten mit ihren Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten, anzusetzen. Eliminierungspflichtige Gewinne iSv. IFRS 10.B86 (c) bezeichnen somit jede positive Abweichung des Wertansatzes der in den Konzernabschluss übernommenen Vermögenswerte von den gem. IFRS 10.19 nach konzerneinheitlichen Bilanzierungsvorschriften ermittelten Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten. Hintergrund dieser Regelung ist, dass die Vermögenswerte noch nicht Gegenstand einer Außentransaktion waren, die gem. IFRS 15.31 iVm. 15.38 für den Verkauf erforderlich ist. Aus Konzernsicht sind sie erst dann realisiert, wenn aus Sicht der wirtschaftlichen Einheit Konzern die Kontrolle auf fremde Dritte übergegangen ist. IFRS 15.38 enthält dazu eine nicht abschließende Liste an Indikatoren, die dabei zu beachten und abzuwägen sind (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 15, Tz. 90ff.):

• Es liegt ein Zahlungsanspruch des übertragenden Unternehmens vor.
• Das rechtliche Eigentum wurde auf den Kunden übertragen.
• Der physische Besitz wurde an den Kunden übertragen.
• Die wesentlichen Risiken und Chancen wurden übertragen.
• Der Vermögenswert wurde durch den Kunden abgenommen.

Tz. 283

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Bei Dreiecksgeschäften, die zu konzerninternen Lieferungen und Leistungen führen, dh. die Vermögenswerte nach einer Veräußerung an Dritte von einem anderen konzerninternen Unternehmen wieder zurückerworben werden, führt die Veräußerung an Dritte nach der hier vertretenen Auffassung bereits zu einer Realisierung iSd. IFRS 15.38. Ein späterer Rückerwerb ist unschädlich, sofern es sich nicht um unmittelbare Geschäfte handelt, die Geschäfte bewusst zur Umgehung des Gebots der Zwischenergebniseliminierung eingegangen wurden bzw. es sich zum Treuhand- oder treuhandähnliche Geschäfte handelt.