Thomas Harzheim, Patrick Thoma
Tz. 179
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Wegen der Bedeutung, die der Finanzmittelfonds und seine Abgrenzung für die Interpretierbarkeit von Kapitalflussrechnungen besitzen, verlangen IAS 7.45 und 7.48f.:
- die Angabe der Komponenten des Finanzmittelfonds,
- die Überleitung zu den entsprechenden Bilanzposten und
- die Angabe von Verfügungsbeschränkungen, denen Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente im wesentlichen Umfang unterliegen, in Verbindung mit einer Stellungnahme des Managements zu Art und Hintergrund der Beschränkung.
a. Zusammensetzung des Finanzmittelfonds
Tz. 180
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
In IAS 7.46 wird auf eine starre Abgrenzung derjenigen Beträge, die in der Kapitalflussrechnung als Zahlungsmitteläquivalente zu behandeln sind (vgl. Tz. 23ff.), verzichtet; die Praktiken des cash managements und die Bankkonditionen seien weltweit so unterschiedlich, dass eine abschließende Regelung nicht möglich sei. Als Konsequenz verlangt IAS 7.46 aber unter Bezugnahme auf IAS 1 "Darstellung des Abschlusses" die Angabe der Komponenten des Finanzmittelfonds sowie eine Erläuterung der gewählten Abgrenzungsmethodik, um so den Einblick in die Finanz- und Liquiditätspolitik des berichtenden Unternehmens/Konzerns zu ermöglichen (so auch DRS 21.52a). Ferner sind nach IAS 7.47 mit Verweis auf IAS 8 "Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler" die Auswirkungen von Änderungen in der Abgrenzung von Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten darzulegen.
b. Überleitung von den Fondsbestandteilen zu den entsprechenden Bilanzposten
Tz. 181
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Eine nur verbale Berichterstattung über die Zusammensetzung des Finanzmittelfonds und deren Änderung reicht nicht aus, denn IAS 7.45 verlangt zusätzlich eine Überleitungsrechnung (reconciliation), in der die in die Kapitalflussrechnung aufgenommenen Komponenten des Finanzmittelfonds den entsprechenden Bilanzposten gegenübergestellt werden (vgl. v. Wysocki, in: Lanfermann (Hrsg.), 1995, S. 824). Erklärungsbedürftige Abweichungen in der Überleitungsrechnung stellen zB. Kontokorrentkredite dar, die in der Bilanz aufgrund fehlenden Rechtsanspruchs auf Saldierung als finanzielle Verbindlichkeit ausgewiesen werden, in der Kapitalflussrechnung jedoch dem Finanzmittelfonds zugehörig sind. In DRS 21.52b wird eine entsprechende Überleitung nur verlangt, soweit der Finanzmittelfonds nicht dem Bilanzposten "Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten" entspricht.
c. Angabe von Verfügungsbeschränkungen
Tz. 182
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Wesentliche Bestände an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten, über die das Unternehmen bzw. der Konzern nicht oder nur beschränkt verfügen kann, sind nach IAS 7.48f. und DRS 21.52e zu erläutern.
Tz. 183
Stand: EL 48 – ET: 10/2022
Es kann sich hierbei um Bestände an nicht oder nur beschränkt konvertierbaren Währungen im Finanzmittelfonds handeln (vgl. auch Tz. 27). Eine Beschränkung der Konvertierbarkeit der im internationalen Konzern benutzten Währungen kann darin bestehen, dass die Verwendbarkeit einzelner Währungen auf regionale (nationale) Bereiche begrenzt ist. Die betreffenden Währungen können deshalb nicht oder nur beschränkt in die Zahlungsdispositionen des Gesamtkonzerns einbezogen werden. Eine weitere Folge kann sein, dass die betreffenden Währungen (offiziell) nur zu unrealistischen Kursen in andere Währungen, vor allem in die Berichtswährung des Konzerns, umgetauscht werden können. Es geht schließlich um jene Fälle, in denen Bestände von an sich voll konvertierbaren Währungen durch administrative Maßnahmen der nationalen Regierungen mehr oder weniger strengen Verwendungsbeschränkungen unterworfen sind. So ist es zB möglich, dass Hartwährungsbestände aus bestimmten Ländern weder in das Sitzland des Konzern-Mutterunternehmens noch in dritte Länder transferiert werden dürfen, oder es ist möglich, dass die Bestände an konvertierbaren Währungen innerhalb dieser Länder nur bestimmten Verwendungen, zur Finanzierung bestimmter im nationalen Interesse des Gastlandes liegender Importe, zugeführt werden können, wobei die zugelassenen Verwendungszwecke keineswegs im jeweiligen Konzerninteresse liegen müssen (vgl. v. Wysocki, in: Lanfermann (Hrsg.), 1995, S. 825f.). Schließlich können Verwendungsbeschränkungen auf vertraglicher Basis vorliegen, wenn zB Kreditgebern gegenüber die Verpflichtung zur Vorhaltung einer bestimmten Mindestliquidität eingegangen worden ist (ausführlich vgl. Tz. 28).