1. Ansatz und Erstbewertung

Tz. 140

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Klassifiziert der Leasinggeber ein Leasingverhältnis als Finance-Leasingverhältnis, muss er zum Bereitstellungsdatum des Leasingverhältnisses – als Folge der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasingobjekt auf den Leasingnehmer – das Leasingobjekt aus seiner Bilanz ausbuchen und zugleich eine Forderung gegenüber dem Leasingnehmer ansetzen (IFRS 16.67). Die Höhe der Forderung aus dem Leasingverhältnis hat zum Zugangszeitpunkt der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis (net investment in the lease) zu entsprechen (IFRS 16.67). Die Nettoinvestition bemisst sich dabei an der Bruttoinvestition des Leasinggebers in das betrachtete Leasingverhältnis, diskontiert mit dem Zinssatz, der dem Leasingverhältnis implizit zugrunde liegt (IFRS 16.68; IFRS 16 Appendix A (net investment in the lease); zur Ermittlung dieses Zinssatzes vgl. Tz. 60f.). Die Differenz zwischen der Brutto- und der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis reflektiert folglich die noch nicht realisierten Finanzerträge des Leasinggebers aus dem jeweiligen Leasingverhältnis (IFRS 16 Appendix A (unearned finance income); vgl. auch PwC, IFRS für Banken, 2017, S. 3154; Henneberger/Mertes/Flick, in: HdJ, 73. Erg.-Lfg. September 2019, Abt. X/5, Tz. 174). Die Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis (gross investment in the lease) ermittelt sich aus der Summe der Leasingzahlungen, die dem Leasinggeber aus dem Leasingverhältnis zustehen und nicht bereits vor oder zum Bereitstellungsdatum vereinnahmt wurden (vgl. Tz. 140a), und allen dem Leasinggeber zufallenden nicht garantierten Restwerten (IFRS 16 Appendix A (gross investment in the lease)).

Resultiert aus der Ausbuchung des Leasingobjekts und der Erfassung der Leasingforderung ein Differenzbetrag, ist dieser Betrag als Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungsverlust in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (vgl. KPMG, Insights into IFRS 2019/20, Tz. 5.1.510.20; EY, International GAAP 2020, S. 1705; Wätjen, 2020, S. 74).

Tz. 140a

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Die dem Leasinggeber zustehenden Leasingzahlungen umfassen gem. IFRS 16.70 – weitestgehend spiegelbildlich zu den Zahlungen, die bei der Bewertung der Leasingverbindlichkeit des Leasingnehmers zu beachten sind (ausführlich vgl. Tz. 58 ff.) – die folgenden Zahlungen:

• Fixe Zahlungen und quasi-fixe Zahlungen (IFRS 16.B42; vgl. Tz. 58c) abzüglich von gewährten Leasinganreizen (IFRS 16.70 (a));
• variable Zahlungen, die an einen Index oder Zinssatz gekoppelt sind (IFRS 16.70 (b));
• sämtliche Beträge, die dem Leasinggeber aus Restwertgarantien zustehen, entweder vom Leasingnehmer, von einer mit dem Leasingnehmer verbundenen Partei oder einer nicht mit dem Leasinggeber verbundenen dritten Partei, sofern der Garantiegeber finanziell zur Erfüllung der mit der Garantie verbundenen Verpflichtung in der Lage ist (IFRS 16.70 (c)). Unter derartige Garantien fallen bspw. Rücknahmeverpflichtungen seitens des Herstellers gegenüber dem Leasinggeber sowie seitens des Leasinggebers abgeschlossene Restwertversicherungen (vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 291; Bardens/Kroner/Meurer, KoR 2016, S. 449, Fn. 94; im Kontext von IAS 17 ADS Int, Abschn. 12, Tz. 71). Andienungsrechte des Leasinggebers sind einem garantierten Restwert gleichzusetzen, sodass der Ausübungspreis eines vereinbarten Andienungsrechts ebenfalls in die Summe der Leasingzahlungen und damit in die Zugangsbewertung der Forderung einzubeziehen ist (vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 18. Aufl., § 15a, Tz. 291; im Kontext von IAS 17 ADS Int, Abschn. 12, Tz. 65; Mellwig, DB 1998, Beilage 12/1998, S. 5, Fn. 25);
• Ausübungspreis einer Kaufoption, wenn der Leasingnehmer hinreichend sicher ist, dass er diese Option tatsächlich ausüben wird, was anhand der Kriterien in IFRS 16.B37 (vgl. Tz. 47) zu beurteilen ist (IFRS 16.70 (d)); und
• Strafzahlungen für eine Kündigung des Leasingverhältnisses, wenn bei der Bestimmung der Laufzeit des Leasingverhältnisses angenommen wird, dass der Leasingnehmer Gebrauch von einer Kündigungsoption machen wird (IFRS 16.70 (e)).

Tz. 140b

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Der für die Diskontierung heranzuziehende Zinssatz ist derjenige Zins, der dem Leasingverhältnis implizit zugrunde liegt (interest rate implicit in the lease) (IFRS 16.68; zur Ermittlung dieses Zinssatzes vgl. Tz. 60f.). Ist dieser bei einem Unterleasingverhältnis nicht ohne Weiteres bestimmbar, kann der Unterleasinggeber vereinfachend den Zinssatz des Hauptleasingverhältnisses verwenden, angepasst um mögliche anfängliche direkte Kosten aus dem Unterleasingverhältnis (IFRS 16.68; zu Unterleasingverhältnissen vgl. Tz. 161ff.).

Tz. 140c

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Da der dem Leasingverhältnis implizit zugrunde liegende Zinssatz unter Berücksichtigung anfänglicher direkter Kosten zu ermitteln ist (vgl. Tz. 60), fließen diese Kosten automatisch in die Erstbewertung der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis ein und mindern damit d...