1. Grundlagen

Tz. 105

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Bei Leistungsplänen bzw. -zusagen werden durch den Arbeitgeber – anders als bei Beitragsplänen bzw. -zusagen – idR der Höhe nach genau definierte Versorgungsleistungen auf Basis bestimmter Leistungskriterien zugesagt. Der Arbeitgeber hat damit eine (langfristige) Versorgungsverpflichtung, die wie der korrespondierende Versorgungsaufwand nur auf Basis versicherungsmathematischer Berechnungen ermittelbar ist (IAS 19.55).

Tz. 106

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Versicherungsmathematische Gutachten sind grundsätzlich zu jedem Abschlussstichtag einzuholen. IAS 19 weist zwar nicht ausdrücklich darauf hin, sondern verlangt lediglich, regelmäßig Gutachten zu erstellen (IAS 19.58). Die Verpflichtung zu jedem Abschlussstichtag Gutachten einzuholen, ergibt sich jedoch aus den Regelungen zur Zusammensetzung der Pensionsrückstellung (IAS 19.57), wonach stichtagsbezogene Wertkomponenten zu berücksichtigen sind. Die Regelung ist indes nicht so zu verstehen, dass auch für Zwecke der Zwischenberichterstattung Gutachten zwingend angefertigt werden müssen. Nach IAS 34.28 und 34.40 iVm. IAS 34 Appendix B9 ist der Pensionsaufwand (vgl. Tz. 110) für die Zwischenberichterstattung auf Basis des zum letzten Abschlussstichtag für das aktuelle Geschäftsjahr festgestellten Pensionsaufwands und des Zeitraums seit Ende des letzten Geschäftsjahrs bis zum Zeitpunkt der Zwischenberichterstattung zu berechnen. Dieser festgestellte Pensionsaufwand ist jedoch an wesentliche Marktveränderungen, Kürzungen, Abgeltungen oder andere wesentliche Ereignisse anzupassen. Unter Berücksichtigung der Regelungen des IAS 34.41 f. sowie von IAS 34 Appendix C4 ist es zulässig, im Zwischenabschluss den Pensionsaufwand ausgehend von der letzten versicherungsmathematischen Berechnung zu extrapolieren, sofern dadurch eine verlässliche Bewertung erzielt wird (vgl. auch IFRS-Komm., Teil B, IAS 34, Tz. 138). Somit kann es hinreichend sein, versicherungsmathematische Gutachten jährlich einzuholen. Bei wesentlichen bewertungsrelevanten Veränderungen (zB Veränderung des Rechnungszinses oder des Personenbestands) kann allerdings eine unterjährige versicherungsmathematische Bewertung notwendig sein. Sollte sich beispielsweise der Rechnungszins wesentlich geändert haben, bietet sich an, eine versicherungsmathematische Bewertung mit diesem Rechnungszins und dem Personenbestand des letzten Abschlussstichtags vorzunehmen.

Tz. 107

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Für die zum Abschlussstichtag notwendige versicherungsmathematische Bewertung wird es in Abweichung vom Stichtagsprinzip (vgl. hierzu IFRS-Komm., Teil A, Kapitel II, Tz. 142 ff.) entsprechend IAS 19.59 für zulässig erachtet, das versicherungsmathematische Gutachten bereits vor dem Abschlussstichtag zu erstellen und nachfolgend bei bewertungsrelevanten Veränderungen (zB Veränderung des Rechnungszinses oder des Personenbestands) Wertanpassungen vorzunehmen. In der Praxis wird dabei in Anlehnung an die handels- und steuerrechtlichen Verfahrensweise (§ 241 Abs. 3 HGB, IDW RS HFA 30 Tz. 65, R 6a Abs. 18 EStR) ein vorgezogener Inventurstichtag für den Verpflichtungs- und Personenbestand von bis zu drei Monaten verwendet (vgl. Mühlberger/Gohdes/Stöckler, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 19, Tz. 198). Inwieweit solche Abweichungen von den Verhältnissen am Abschlussstichtag im konkreten Einzelfall akzeptiert werden können, ist insbesondere eine Frage der Wesentlichkeit. Bewertungsrelevante Änderungen ergeben sich in der Praxis insbesondere im Hinblick auf den Rechnungszins.

Tz. 108

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Die Bewertung der Pensionsverpflichtungen ist in Bezug auf die defined benefit obligation und das Planvermögen grundsätzlich nach dem Einzelbewertungsprinzip vorzunehmen. Zwar wird dies in IAS 19 im Gegensatz zum deutschen Handels- und Steuerrecht (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 6 Abs. 1 EStG) nicht explizit geregelt. Allerdings kann dies aus dem Framework (hierzu ausführlich vgl. IFRS-Komm., Teil A, Kapitel II, Tz. 140 f.) und aus IAS 19 abgeleitet werden. Ansonsten wäre zB eine Differenzierung zwischen current service cost, past service cost, interest cost und remeasurements nicht möglich. Zur Ermittlung der Pensionsrückstellung (defined benefit liability) bei vorhandenem Planvermögen ist bei der Saldierung ebenfalls das Einzelbewertungsprinzip zu beachten, sofern ein bestimmtes Planvermögen nur eine bestimmte Verpflichtung absichert. Dies ist beispielsweise bei qualifizierten Rückdeckungsversicherungen der Fall. Diese Vorgehensweise stellt sicher, dass ggf. vorhandene Überdeckungen von Verpflichtungen, bei denen der beizulegende Zeitwert der jeweiligen Rückdeckungsversicherung höher ist als die entsprechende defined benefit obligation, nicht mit einem Fehlbetrag einer unterdeckten Pensionsverpflichtung verrechnet werden. Bei Planvermögen mit kollektiver Absicherung der Verpflichtungen, wie dies ggf. durch ein Treuhandmodell (vgl. Tz. 197 ff.) möglich ist, wird hingegen die Summe des einzeln bewerteten Pla...