Dr. Stefan Bischof, Dipl.-Betriebsw. (FH) Sybille Bellert
Tz. 4
Stand: EL 45 - ET: 11/2021
IAS 26 begründet keine eigenständige Berichtspflicht für den Altersversorgungsplan, sondern ist nur dann anzuwenden, wenn aufgrund anderer Rechtsvorschriften, vertraglicher Vereinbarungen oder freiwillig ein IFRS-Abschluss erstellt wird (IAS 26.1). In der Praxis ist dieser Standard in Deutschland bedeutungslos, da nach deutschem Recht (HGB, VAG) keine IFRS-Rechnungslegungspflicht für den Einzelabschluss eines externen Versorgungsträgers besteht. Eine originäre IFRS-Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 315e Abs. 1 HGB des externen Versorgungsträgers als Mutterunternehmen scheitert zumeist an der fehlenden Kapitalmarktorientierung und regelmäßig am Fehlen von Tochterunternehmen (so auch Dobler, KoR 2007, S. 201). Eine vertraglich ausbedungene, satzungsmäßig verankerte oder freiwillige IFRS-Rechnungslegungspflicht hat aufgrund des damit verbundenen Zeit- und Kostenaufwands kaum praktische Relevanz (vgl. Dobler, KoR 2007, S. 201).
Tz. 5
Stand: EL 45 - ET: 11/2021
Fraglich ist, ob im übergeordneten IFRS-Konzernabschluss eines Mutterunternehmens, das kein Altersversorgungsplan iSd IAS 26 ist, IAS 26 anzuwenden ist. Hierbei ist zu beachten, dass für Leistungen an konzerneigene Arbeitnehmer gem. IFRS 10.4A vorrangig die Regelungen des IAS 19 anzuwenden sind, dh. dass die Regelungen des IAS 19 etwa zur Saldierung von Planvermögen den Konsolidierungsvorschriften vorgehen. Die Frage der Konsolidierung eines Altersversorgungplans iSv. IAS 26 stellt sich damit in diesen Fällen nicht (zur Frage, ob bei konzerneigenen Begünstigten eine Konsolidierung vorzunehmen ist, wenn die Vermögenswerte des Altersversorgungsplans nicht die Kriterien für Planvermögen nach IAS 19 erfüllen vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 19, Tz. 3). Insoweit stellt sich die Frage nur bei Altersversorgungsplänen, die Versorgungszusagen von konzernfremden Begünstigten abwickeln, da dann IAS 19 nicht zur Anwendung kommt. Damit sind solche Altersversorgungspläne nicht vom Konsolidierungsausschluss des IFRS 10.4A erfasst. UE ist jedoch IAS 26 auch in diesen Fällen im Abschluss des übergeordneten Mutterunternehmens nicht anzuwenden, da es sich dabei nicht um einen originären Abschluss des Altersversorgungsplans handelt ("This standard shall be applied in the financial statements of retirement benefit plans", IAS 26.1) (glA Mühlberger/Stöckler, in: Thiele/von Keitz/Brücks, IAS 26, Rz. 105; mit anderer Begründung Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, § 22, Rz. 178).
Tz. 6
Stand: EL 45 - ET: 11/2021
Erstellt ein Altersversorgungsplan einen IFRS-Abschluss, so sind alle anderen IFRS für dessen Abschluss anzuwenden, es sei denn IAS 26 schreibt als lex specialis eine andere Vorgehensweise vor (IAS 26.2), oder ein anderer Standard nimmt Sachverhalte, die von IAS 26 erfasst werden, aus seinem Anwendungsbereich aus. Zum Beispiel gelten uneingeschränkt die Konsolidierungsvorschriften des IFRS 10 für die vom Altersversorgungsplan beherrschten Tochterunternehmen in einem IFRS-Konzernabschluss des Altersversorgungsplans (vgl. EY, International GAAP 2021, Chap. 6, 2.2.2). Allerdings führt die Vorrangregelung des IAS 26 bei der Bewertung der vom Altersversorgungsplan getätigten Kapitalanlagen zu Inkonsistenzen, da IAS 26 einerseits für bestimmte Vermögenswerte eine konkrete Vorgehensweise zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts vorgibt, während andererseits die neueren, von IAS 26 abweichenden Bewertungsvorschriften des IFRS 13 keine Ausnahmeregelungen für Altersversorgungspläne enthalten (vgl. Tz. 55). Lediglich die Angabepflichten über die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nach IFRS 13 müssen nicht erfüllt werden (vgl. IFRS 13.7 (b), IFRS 13.BC23). Nach IAS 26.2 sind in solchen Fällen vorrangig die Regelungen des IAS 26 zu beachten, so dass IFRS 13 betreffend die Bewertung nur subsidiär anzuwenden ist.
Auch gibt es Standards, die explizit nicht auf (bestimmte) Altersversorgungspläne iSd. IAS 26 anzuwenden sind. So sind die Vorschriften für Versicherungen gem. IFRS 4/IFRS 17 auf Verpflichtungen für Altersversorgungszusagen, die unter leistungsorientierten Altersversorgungsplänen berichtet werden im Abschluss des Altersversorgungsplans nicht anzuwenden (IFRS 4.4 (b)/IFRS 17.7 (b). Bedeutung hat diese Ausnahme nur für Leistungspläne, da im IFRS-Abschluss des Altersversorgungsplans nur für diese Zusagen Verpflichtungen für Altersversorgungszusagen auszuweisen sind, nicht aber für Beitragspläne (vgl. IAS 26.13ff.; IAS 26.34ff.).