Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 303
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
IFRS 3 regelt die Kapitalkonsolidierung für Unternehmenszusammenschlüsse. Die eigentliche Kapitalkonsolidierung als Ansatz der Vermögenswerte, Schulden, ggf. eines Anteils ohne beherrschenden Einfluss und eines Goodwills erfolgt zum Erwerbszeitpunkt und wird in den Folgeperioden auf der Datenbasis des ersten Jahres der Zugehörigkeit zum Konsolidierungskreis (Erstkonsolidierung) lediglich wiederholt (zur Technik der Erstkonsolidierung vgl. Tz. 258 ff.). Allerdings kann auch eine separate Konzernbuchhaltung für die Folgekonsolidierung herangezogen werden. Veränderungen ergeben sich nur bei Änderungen der Beteiligungshöhe oder Änderung des gezeichneten Kapitals des Tochterunternehmens. Die Folgebilanzierung ist – wie bereits die Erstkonsolidierung – aus Sicht des erwerbenden Unternehmens und nicht aus Sicht des erworbenen Unternehmens durchzuführen. Alle Transaktionen seit der Erstkonsolidierung sind zu berücksichtigen.
Tz. 304
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Dies soll am Beispiel der Bilanzierung eines einzelnen Vermögenswertes in Konzernbilanz und Einzelbilanz verdeutlicht werden.
Beispiel:
Der Vermögenswert ist am 1.1.X0 im Einzelabschluss mit den Anschaffungskosten iHv. 3.000 GE aktiviert und weist eine Restnutzungsdauer von fünf Jahren auf. Die Neubewertungsmethode nach IAS 16 wird nicht angewendet. Im Konzernabschluss ist der Vermögenswert indes am 1.1.X0 zum beizulegenden Zeitwert von 3.400 GE zu bilanzieren.
Der Einzelabschluss weist am 31.12.X0 eine Abschreibung auf den Vermögenswert in Höhe von 600 GE (3.000 GE/5 Jahre) aus. Im Konzernabschluss ist eine zusätzliche Abschreibung von 80 GE ((3.400 GE – 3.000 GE)/5 Jahre) auf den Vermögenswert vorzunehmen, um eine Abschreibung von 680 GE (3.400 GE/5 Jahre) im Konzernabschluss zu zeigen.
Tz. 305
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Während die Erstkonsolidierung grundsätzlich erfolgsneutral ist, ist die Folgekonsolidierung erfolgswirksam. Die Folgebilanzierung basiert auf den beizulegenden Zeitwerten der erworbenen Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden zum Erwerbszeitpunkt und nicht auf den Buchwerten des erworbenen Unternehmens zum jeweiligen Stichtag. Vorbehaltlich konzerneinheitlicher Bilanzierungsregeln sind dieselben Wertentwicklungen wie im Einzelabschluss zu Grunde zu legen. Die im Rahmen der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und stillen Lasten teilen das Schicksal des jeweiligen Postens in der IFRS-Bilanz II (zur deutschen Regelung vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 11. Aufl., 2015, S. 204). So schreibt etwa IFRS 10.B88 vor, dass die Abschreibungsbeträge der planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerte auf Basis ihrer beizulegenden Werte am Erwerbszeitpunkt zu ermitteln sind. Des Weiteren ergeben sich aufgrund dieser Veränderungen auch Anpassungen des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter am Konzerneigenkapital in den Folgeperioden. Nach der bis auf die Bilanzierung eines negativen Unterschiedsbetrages erfolgsneutralen Erstkonsolidierung erfolgt diese Folgekonsolidierung erfolgswirksam.
Tz. 306
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Die Folgebilanzierung richtet sich generell nach dem Standard, in dem der jeweilige Vermögenswert oder die jeweilige Schuld behandelt wird. In IFRS 3.B63 werden beispielhaft (nicht abschließend) allgemeine Standards zur Folgebilanzierung bestimmter, bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener Vermögenswerte und Schulden aufgezählt:
- IAS 38 für identifizierbare immaterielle Vermögenswerte, die mit dem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden;
- IAS 36 für die Bilanzierung von Wertminderungen;
- IFRS 4 für erworbene Versicherungsverträge;
- IAS 12 für latente Steueransprüche bzw. latente Steuerschulden (inkl. entsprechender, bisher nicht bilanzierter Positionen);
- IFRS 2 für anteilsbasierte Vergütungen, die das erwerbende Unternehmen als Austausch für bisher mit dem erworbenen Unternehmen bestehende Regelungen für künftige Dienste gewährt;
- IFRS 10 für Änderungen des Anteils des Mutterunternehmens nach dem Erwerb der Beherrschung.
Tz. 307
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Die Folgebilanzierung des Goodwills wird in IFRS 3.B63 geregelt, da der im Rahmen eines Unternehmenszusammenschluss erworbene Goodwill gem. IAS 38.3(f) vom Anwendungsbereich des IAS 38 und damit von den darin enthaltenen allgemeinen Regelungen zur Folgebilanzierung immaterieller Vermögenswerte ausgeschlossen ist (vgl. Tz. 309 ff.).
Tz. 308
Stand: EL 32 – ET: 5/2017
Darüber hinaus sind eine Vielzahl von Detailregelungen in IFRS 3 für bestimmte Vermögenswerte und Schulden enthalten, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden. Während dies in IFRS 3 (2004) noch an verschiedenen Stellen geregelt wurde, enthält IFRS 3.54 ff. erstmals zusammengefasst Regelungen zur Folgebilanzierung von
- zurückerworbenen Rechten;
- Eventualschulden;
- Entschädigungsansprüchen;
- bedingten Gegenleistungen.