Dipl.-Ök. Ulf Blaum, Prof. Dr. Meike Utzerath
Tz. 17
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Das timing-Konzept zur Verrechnung latenter Steuern ist GuV-orientiert, dh., es werden nur diejenigen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handelsbilanz (HB) und Steuerbilanz (StB) in die Steuerabgrenzung einbezogen, die sich sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung in der GuV niederschlagen. So werden bspw. bei einer erfolgsneutralen Neubewertung des Anlagevermögens keine latenten Steuern abgegrenzt, auch wenn sich infolge von Abschreibungsdifferenzen Ergebnisunterschiede zwischen HB und StB (nur) in späteren Perioden ergeben.
Tz. 18
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Nach dem timing-Konzept werden die Differenzen zwischen HB und StB in zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanent differences) und zeitlich begrenzte Differenzen (timing differences) unterschieden. Zeitlich unbegrenzte Differenzen (permanent differences) betreffen Unterschiede zwischen HB und StB, die in einer Periode entstehen und in folgenden Perioden nicht wieder ausgeglichen werden. Sie entstehen dadurch, dass Aufwendungen oder Erträge entweder nur im handelsrechtlichen oder nur im steuerrechtlichen Abschluss erfasst werden, zB weil Aufwendungen steuerlich generell nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden oder bestimmte Erträge nicht steuerpflichtig sind (vgl. Eberhartinger, in: Baetge/Kirsch/Thiele, 2002, § 274 HGB; vgl. Tz. 42). Die daraus resultierende Abweichung zwischen HB und StB wird auch in späteren Perioden nicht ausgeglichen. Die Unterschiede bleiben dauernd bestehen. Hieraus resultieren keine latenten Steuern, da der Steueraufwand künftiger Perioden nicht beeinflusst wird. Eine Steuerabgrenzung ist deshalb auch nicht geboten.
Tz. 19
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Zeitlich begrenzte Differenzen (timing differences) sind dadurch gekennzeichnet, dass Erfolgskomponenten zwar sowohl im handelsrechtlichen als auch im steuerrechtlichen Abschluss erfasst werden, jedoch zu verschiedenen Zeitpunkten. Dadurch schlagen die steuerlichen Auswirkungen in späteren Perioden ins Gegenteil um: Unterschiede, die zu einer momentanen Reduzierung der Steuerbemessungsgrundlage führen, bewirken in späteren Perioden eine Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage und umgekehrt. Die Unterschiede zwischen HB und StB aufgrund zeitlich unterschiedlicher Erfassung von Erfolgskomponenten gleichen sich im Zeitablauf wieder aus. Dies führt jedoch dazu, dass mit dem Entstehen von Differenzen Auswirkungen auf den Steueraufwand späterer Perioden begründet werden.
Tz. 20
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Auf diese zeitlich begrenzten Differenzen bezieht sich das Konzept der latenten Steuerabgrenzung nach dem timing-Konzept. Ist infolge zeitlich begrenzter Differenzen der Steuerbilanzgewinn zunächst niedriger und später entsprechend höher als der Gewinn der HB, so hat dies einen – gemessen am Gewinn der HB – zunächst zu niedrigen und später zu hohen Steueraufwand zur Folge. Durch das Konzept der latenten Steuerabgrenzung wird dies durch die Bildung einer passivischen latenten Steuerposition ausgeglichen, die später bei Umkehrung aufgelöst wird. Entsprechend kommt es zu einer aktivischen latenten Steuerabgrenzung, wenn der Steuerbilanzgewinn aufgrund zeitlich begrenzter Differenzen zunächst höher und später niedriger als der HB-Bilanzgewinn ist. Ohne latente Steuerabgrenzung würde der Steueraufwand sonst zunächst zu hoch und später zu niedrig ausgewiesen.
Tz. 21
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Die zuvor skizzierten Fälle zeitlich begrenzter Differenzen und daraus resultierende Steuerabgrenzungen lassen sich bei Betrachtung der einzelnen Erfolgskomponenten in vier typische Fälle untergliedern:
| 1) |
Erträge werden handelsrechtlich früher erfasst als steuerrechtlich, |
| 2) |
Aufwendungen werden steuerlich früher anerkannt als sie handelsrechtlich angesetzt werden, |
| 3) |
Erträge werden früher versteuert als sie handelsrechtlich vereinnahmt werden, |
| 4) |
Aufwendungen werden handelsrechtlich früher erfasst als steuerrechtlich. |
Die Fälle 1 und 2führen zu einer passivischen latenten Steuerabgrenzung, da sie einen zunächst höheren HB-Gewinn und somit einen zunächst zu geringen Steueraufwand zur Folge haben. Die Fälle 3 und 4 hingegen bewirken einen zunächst niedrigeren HB-Gewinn und somit einen zunächst zu hohen Steueraufwand, sodass eine aktivische latente Steuerabgrenzung erforderlich ist.
Tz. 22
Stand: EL 39 – ET: 11/2019
Außer den bisher erwähnten zeitlich unbegrenzten und zeitlich begrenzten Differenzen lassen sich als eine weitere Gruppe von Unterschieden zwischen HB und StB die quasi zeitlich unbegrenzten Differenzen unterscheiden, die weder der einen noch der anderen Kategorie eindeutig zugeordnet werden können. Hiermit sind Differenzen zwischen HB und StB gemeint, die sich formal im Zeitablauf zwar aufheben, deren Umkehrung jedoch über die Zweischneidigkeit der Bilanzierung nicht gleichsam automatisch erfolgt, sondern einer unternehmerischen Disposition bedarf. Als Beispiel für quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen sind Abschreibungen auf Grund und Bod...