Dr. Stefan Bischof, Dr. Sonja Harms
Tz. 119
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
IFRS 2 behandelt die Bilanzierung von aktienbasierten Vergütungstransaktionen, zB von Aktienoptionsplänen. IFRS 2 war erstmals auf Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, anzuwenden. IFRS 2 enthält umfangreiche Übergangsvorschriften (IFRS 2.53–59), die eine retrospektive Anwendung in einigen Fällen verpflichtend vorschreiben und in anderen Fällen lediglich empfehlen, wobei eine freiwillige retrospektive Anwendung teilweise nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.
Tz. 120
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
IFRS 1 übernimmt im Wesentlichen die Übergangsvorschriften von IFRS 2. Eine retrospektive Anwendung von IFRS 2 im ersten IFRS-Abschluss ist damit nur in den Grenzen von IFRS 1.D2 und D3 erforderlich und zulässig. Der IASB will mit diesen Vorschriften erreichen, dass IFRS-Erstanwender wie Unternehmen behandelt werden, die die IFRS bereits seit längerer Zeit anwenden (IFRS 1.BC63B). Faktisch haben die Übergangsvorschriften indes aufgrund des Zeitablaufs kaum mehr praktische Relevanz, dh. die Vorschriften des IFRS 2 sind praktisch auf alle zum Übergangszeitpunkt bestehenden (also noch ausübbaren) aktienbasierten Vergütungstranskationen anzuwenden. Der Vollständigkeit halber werden nachfolgend die nach wie vor in IFRS 1 bestehenden Regelungen erläutert.
Tz. 121
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
(einstweilen frei)
Tz. 122
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Die Anwendungsvorschriften in IFRS 1.D2 und D3 für IFRS 2 unterscheiden zwischen aktienbasierten Vergütungstransaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente (dh. equity-settled Transaktionen bzw. bei Transaktionen, die ein Wahlrecht hinsichtlich des Ausgleichs zulassen, der Teil der nach den für equity-settled Transaktionen gültigen Vorschriften behandelt wird) und solchen, die zum Ansatz einer Verbindlichkeit führen (cash-settled Transaktionen bzw. bei Transaktionen, die ein Wahlrecht hinsichtlich des Ausgleichs zulassen, der Teil der nach den für cash-settled Transaktionen gültigen Vorschriften behandelt wird).
Tz. 123
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Wenn ein IFRS-Erstanwender Eigenkapitalinstrumente für aktienbasierte Vergütungstransaktionen am oder vor dem 7. November 2002 gewährt hat, empfiehlt IFRS 1.D2 lediglich, die Vorschriften des IFRS 2 für diese Eigenkapitalinstrumente rückwirkend anzuwenden. Dieses Wahlrecht gilt unabhängig davon, ob die Eigenkapitalinstrumente vor oder erst nach dem Übergangszeitpunkt ausübbar waren bzw. werden.
Tz. 124
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Außerdem dürfen IFRS-Erstanwender IFRS 2 rückwirkend anwenden, wenn sie Eigenkapitalinstrumente für aktienbasierte Vergütungen nach dem 7. November 2002 gewährt haben und diese Eigenkapitalinstrumente vor dem Übergangszeitpunkt oder vor dem 1. Januar 2005 ausübbar sind, wobei der spätere Zeitpunkt dafür maßgebend ist, ob auf eine rückwirkende Anwendung von IFRS 2 verzichtet werden kann; aufgrund des Zeitablaufs ist faktisch für einen IFRS-Erstanwender nur noch der Übergangszeitpunkt relevant. Sind diese Eigenkapitalinstrumente nach diesem Zeitpunkt, dh. nach dem Übergangszeitpunkt ausübbar, ist dagegen IFRS 2 auf diese in der IFRS-Eröffnungsbilanz anzuwenden.
Tz. 125
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Eine freiwillige rückwirkende Anwendung von IFRS 2 auf die oben beschriebenen Eigenkapitalinstrumente kam indes nur in Betracht, sofern der zum Bewertungsstichtag iSv. IFRS 2, dh. idR zum Gewährungszeitpunkt, bestimmte beizulegende Zeitwert der Eigenkapitalinstrumente in der Vergangenheit offengelegt wurde. Auch wenn IFRS 1 den Begriff der Offenlegung nicht weiter erläutert und keine Offenlegung der beizulegenden Zeitwerte der aktienbasierten Vergütungstransaktionen in den nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen veröffentlichten Abschlüssen fordert, erscheint uE eine Veröffentlichung der beizulegenden Zeitwerte zum damaligen Zeitpunkt erforderlich, wenn ggf. auch nur auf aggregierter Basis statt individualisiert für jeden Award (vgl. EY International GAAP 2020, Kap. 5.5.3). Die freiwillige rückwirkende Anwendung ist zB bei vorherigen US-GAAP-Anwendern, die entsprechende Zahlen nach ASC 718 "Accounting for Stock Compensation" veröffentlicht haben, möglich (vgl. auch IFRS 2.BC276ff.). Bei bisherigen HGB-Anwendern erscheint dies uU möglich, sofern nur aktienbasierte Vergütungstransaktionen mit Vorstandsmitgliedern bestehen, da der beizulegende Zeitwert zum Zeitpunkt der Gewährung dieser Vergütungskomponente gem. §§ 285 Satz 1 Nr. 9 und 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB anzugeben ist. Eine freiwillige rückwirkende Anwendung von IFRS 2 auf aktienbasierte Vergütungstransaktionen, die vor dem Übergangszeitpunkt ausgeübt wurden oder verfallen sind, hätte indes ggf. nur eine Verschiebung innerhalb des Eigenkapitals zwischen Gewinn- und Kapitalrücklage zur Folge, soweit die Eigenkapitalinstrumente dort in letzter Kategorie ausgewiesen werden.
Tz. 126
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
Für alle gewährten Eigenkapitalinstrumente, dh. am oder vor dem 7. November 2002 gewährte Instrumente, auf ...