Dr. Stefan Bischof, Dr. Sonja Harms
Tz. 37
Stand: EL 42 – ET: 11/2020
IFRS 1 sieht zwei Arten von Ausnahmen von der (vollständigen) retrospektiven Anwendung eines jeden IFRS vor (vgl. IFRS 1.12). Zum einen verbieten einige Ausnahmen die retrospektive Anwendung einzelner Aspekte der IFRS (vgl. Tz. 38), zum anderen befreien diverse Ausnahmen von einigen Vorschriften der IFRS (vgl. Tz. 39ff.). Die Einordnung einzelner Sachverhalte zu diesen beiden Arten ist indes zT nicht konsistent. Beispielsweise verbietet IFRS 1.D17 eine vollständige retrospektive Anwendung der IFRS für die Vermögenswerte und Schulden des betreffenden Tochterunternehmens im Konzernabschluss des Mutterunternehmens für den Fall, dass ein Mutterunternehmen später als das Tochterunternehmen die IFRS anwendet, obgleich diese Regelung systematisch unter den "Befreiungen von anderen IFRS" (vgl. IFRS 1 Anhang D) eingeordnet ist.
Tz. 38
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Abweichend von dem Grundsatz der retrospektiven Anwendung der IFRS verbieten IFRS 1.13–17 sowie der Anhang B (vgl. IFRS 1.Anhang B1) eine (vollständige) retrospektive Anwendung der IFRS derzeit in neun Fällen:
- für die Vornahme von Schätzungen (vgl. IFRS 1.14–17; Tz. 45ff.);
- für die Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und Schulden (vgl. Anhang B2–B3; vgl. Tz. 55ff.);
- für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (vgl. Anhang B4–B6; Tz. 60ff.);
- für nicht beherrschende Anteile (vgl. Anhang B7; Tz. 69ff.);
- für die Klassifizierung und Bewertung finanzieller Vermögenswerte (vgl. Anhang B8–B8C; vgl. Tz. 74aff.);
- für die Wertminderung von finanziellen Vermögenswerten (vgl. Anhang B8D–B8G; vgl. Tz. 74dff.);
- für bilanzielle Behandlung eines eingebetteten Derivats (vgl. Anhang B9; vgl. Tz. 74gff.);
- für Darlehen der öffentlichen Hand (vgl. Anhang B10–B12; vgl. Tz. 74kff.) und
- für Versicherungsverträge gem. IFRS 17 (vgl. Anhang B13; vgl. Tz. 74nff.).
Tz. 39
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Darüber hinaus regelt IFRS 1.18 iVm. den Anhängen C–E, dass im Rahmen von derzeit 21 Wahlrechten, auf eine (vollständige) retrospektive Anwendung der IFRS verzichtet werden kann. Diese Wahlrechte dürfen einzeln ausgeübt werden; eine Begründung für die Inanspruchnahme eines Wahlrechts, etwa dass eine retrospektive Anwendung nicht durchführbar ist, ist nicht erforderlich. Dadurch wird die Vergleichbarkeit zwischen einzelnen IFRS-Erstanwendern nicht unerheblich eingeschränkt. Der IASB hat sich insbesondere aus Kosten-Nutzenabwägungen entschieden, die verpflichtenden Ausnahmen bzw. die einzeln auszuwählenden Wahlrechte in den IFRS 1 aufzunehmen (IFRS 1.BC26).
Tz. 40
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Die einzeln auszuwählenden Wahlrechte gewähren Ausnahmen von der (vollständigen) retrospektiven Anwendung der IFRS für (vgl. IFRS 1.Anhang D1)
- Unternehmenszusammenschlüsse (vgl. Anhang C; vgl. Tz. 75ff.);
- Aktienbasierte Vergütungen (vgl. Anhang D2–D3; vgl. Tz. 119ff.);
- Versicherungsverträge (vgl. Anhang D4; vgl. Tz. 131ff.);
- Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten (vgl. Anhang D5–D8B; vgl. Tz. 139ff.);
- Leasingverhältnisse (vgl. Anhang D9 und D9B–D9E; vgl. Tz. 158ff.);
- Kumulierte Umrechnungsdifferenzen (vgl. Anhang D12–D13A; vgl. Tz. 175ff.);
- Anteile an Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen (vgl. Anhang D14–D15A; vgl. Tz. 181f.);
- Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen (vgl. Anhang D16–D17; vgl. Tz. 183ff.);
- Zusammengesetzte Finanzinstrumente (vgl. Anhang D18; vgl. Tz. 199ff.);
- Designation zuvor angesetzter Finanzinstrumente (vgl. Anhang D19–D19C; vgl. Tz. 205ff.);
- Zeitwertbewertung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Schulden bei der Zugangsbewertung (vgl. Anhang D20; vgl. Tz. 214ff.);
- Entsorgungsverpflichtungen als Kostenbestandteil von Sachanlagen (vgl. Anhang D21–D21A; vgl. Tz. 218ff.);
- gemäß IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zu bilanzierende finanzielle oder immaterielle Vermögenswerte (vgl. Anhang D22; vgl. Tz. 223f.);
- Finanzierungskosten (vgl. Anhang D23; vgl. Tz. 225);
- Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten durch Eigenkapitalinstrumente (vgl. Anhang D25; vgl. Tz. 226aff.);
- ausgeprägte Hochinflation (vgl. Anhang D26–D30; vgl. Tz. 226dff.);
- gemeinsame Vereinbarungen (vgl. Anhang D31; vgl. Tz. 226jff.);
- Abraumbeseitigungskosten während der Produktionsphase im Tagebau (vgl. Anhang D32; vgl. Tz. 226lff.);
- Designation von Verträgen einen nicht-finanzielle Vermögenswert zu kaufen oder zu verkaufen (vgl. Anhang D33; vgl. Tz. 226of.);
- Umsatzerlöse (vgl. Anhang D34–D35; vgl. Tz. 226qf.) und
- Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen (vgl. Anhang D36; vgl. Tz. 226s).
Tz. 41
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Zusätzlich zu den zuvor genannten Wahlrechten enthält IFRS 1 kurzzeitige Befreiungen von der retrospektiven Anwendung der IFRS, die in einen separaten Anhang E des IFRS 1 aufgenommen wurden. Diese Befreiungen können von Unternehmen angewendet werden, die ihren ersten IFRS-Abschluss vor bzw. zu dem jeweiligen im ...