Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 293
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Sofern innerhalb des Konzerns Ergebnisübernahmen stattfinden (zB zwischen dem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen), ist eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung erforderlich, da in diesen Fällen im Summenabschluss neben den Beteiligungsergebnissen auch bereits das Ergebnis der ergebnisabführenden Gesellschaft als Saldo aus Erträgen und Aufwendungen enthalten ist, dh. sowohl die Ausschüttung als auch die Erwirtschaftung gezeigt wird. Um den Konzern als einziges Unternehmen zu zeigen, ist das Beteiligungsergebnis ergebniswirksam zu eliminieren. Daneben sind die ggf. noch bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber den verbundenen Unternehmen aus den Ergebnisübernahmen durch die Schuldenkonsolidierung zu eliminieren.
Tz. 294
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Bei der Konsolidierung von Ergebnisübernahmen ist zu unterscheiden, ob eine phasengleiche oder phasenverschobene Ergebnisvereinnahmung erfolgt. Während nach HGB unter bestimmten Voraussetzungen auch eine phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungserträgen erlaubt bzw. vorgeschrieben ist (vgl. BGH-Urteil vom 12. Januar 1998, WPg 1998, S. 427f.; IDW RS HFA 18, Tz. 21), darf nach IFRS 15.31 der Beteiligungsertrag erst realisiert werden, wenn die Verfügungsmacht darauf übergeht. Damit erfolgt gem. IFRS 15.38 iVm. IAS 10.12 die Realisierung idR erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss in der folgenden Periode. Sofern ein Ergebnisabführungsvertrag vorliegt, entsteht der Anspruch bereits zum Bilanzstichtag des jeweiligen Unternehmens und das Beteiligungsergebnis ist bereits zu diesem Zeitpunkt zu realisieren.
Sofern das Beteiligungsergebnis phasenverschoben vereinnahmt wird, ist das Beteiligungsergebnis gegen den Ergebnisvortrag bzw. die Gewinnrücklagen zu eliminieren, da das Ergebnis der abführenden Gesellschaft bereits als Saldo aus Erträgen und Aufwendungen in der vorherigen Periode berücksichtigt wurde.
Tz. 295
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Besonderheiten ergeben sich, wenn neben Konzernunternehmen auch Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss am abführenden Unternehmen beteiligt sind, da in diesem Fall die Beteiligungserträge beim übernehmenden Unternehmen nicht mit dem Ergebnis beim abführenden Unternehmen übereinstimmen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob die in diesen Fällen gem. § 304 AktG vorgeschriebene Ausgleichszahlung als Rentabilitätsgarantie oder als Rentengarantie ausgestaltet ist (vgl. ADS, 6. Aufl., § 305, Tz. 77ff. sowie § 277 Tz. 67ff.). Bei der Rentabilitätsgarantie leistet das abführende Unternehmen selbst an die Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss. Der zu zahlende Ausgleich wird damit als Aufwand und als Verbindlichkeit im Einzelabschluss des abführenden Unternehmens ausgewiesen. Bei einer Rentengarantie zahlt dagegen das ergebnisübernehmende Unternehmen an die Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss. Aufwand und Verbindlichkeit aufgrund der Ausgleichszahlung werden damit im Einzelabschluss des übernehmenden Unternehmens ausgewiesen. Während damit im ersten Fall das Beteiligungsergebnis des übernehmenden mit dem Jahresüberschuss des abführenden Unternehmens übereinstimmt, ist im zweiten Fall das Beteiligungsergebnis um den – davon abzusetzenden – Ausgleichsaufwand niedriger als der Jahresüberschuss des abführenden Unternehmens. Damit die Ausgleichszahlung an die Gesellschafter ohne beherrschenden Einfluss im Konzernabschluss nicht als Aufwand, sondern entsprechend deren Rolle als Eigenkapitalgeber als Bestandteil des Konzerngewinns gezeigt wird, sind in beiden Fällen der Aufwand und die Verbindlichkeit zu konsolidieren, im ersten Fall beim abführenden Unternehmen, im zweiten Fall beim übernehmenden Unternehmen.