Prof. Dr. Corinna Ewelt-Knauer, Dr. Julian Höbener
Tz. 140d
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Forderung aus dem Leasingverhältnis ist – wie auch andere finanzielle Forderungen, die nach IFRS 9 zu fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten sind – mithilfe der Effektivzinsmethode folgezubewerten (IFRS 16.75f.; zur Effektivzinsmethode vgl. auch IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 97–101; zur spiegelbildlichen Bilanzierung der Leasingverbindlichkeit beim Leasingnehmer vgl. Tz. 66ff.). Die Leasingzahlungen, die der Leasinggeber vom Leasingnehmer erhält, sind in einen Zinsanteil (Vergütung für die Kapitalüberlassung) und in einen Tilgungsanteil (Kapitalrückzahlung) aufzuspalten. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung der jeweiligen Periode als Zinsertrag zu erfassende Zinsanteil ergibt sich dabei aus dem Produkt des Buchwertes der noch ausstehenden Forderung mit dem im Rahmen der Erstbewertung der Forderung herangezogenen Zinssatz. Auf diese Weise werden die gesamten Finanzerträge aus dem Leasingverhältnis dergestalt über die Laufzeit verteilt, dass bilanziell eine konstante periodische Verzinsung der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis abgebildet wird (IFRS 16.75). Der über den Zinsanteil hinausgehende Teil einer vom Leasingnehmer erhaltenen Leasingzahlung mindert als Tilgungsanteil erfolgsneutral die Forderung.
Beispiel – Planmäßige Folgebewertung der Forderung unter Anwendung der Effektivzinsmethode:
Sachverhalt: LG vermietet im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses einen Leasinggegenstand an LN über 5 Jahre. Es wird eine Leasingrate von 5.000 GE vereinbart, die von LN jährlich nachschüssig zu leisten ist. Der beizulegende Zeitwert des Leasingobjekts entspricht seinen Anschaffungskosten iHv. 20.000 GE. Der Leasinggeber erwartet einen Restwert von null GE, anfängliche direkte Kosten sind nicht angefallen. Daraus ergibt sich der dem Leasingverhältnis implizit zugrunde liegende Zinssatz iHv. 7,9308 %.
Beurteilung: Der Bruttoinvestitionswert beläuft sich als Summe der Leasingzahlungen auf 25.000 GE (= 5 × 5.000 GE), der Nettoinvestitionswert ergibt sich anhand der diskontierten Zahlungen bzw. anhand des beizulegenden Zeitwertes des Leasingobjekts iHv. 20.000 GE, und als Differenz dieser beiden Größen ergeben sich die unrealiserten Finanzerträge iHv. 5.000 GE, die über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu verteilen sind. Die periodische Leasingzahlung iHv. 5.000 GE ist jeweils in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten. Vor diesem Hintergrund ist bspw. in Jahr 1 ein Zinsertrag iHv. 1.586 GE (= 20.000 GE × 0,079308) in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, während der über diesen Betrag hinausgehende Teil der erhaltenen Leasingzahlung iHv. 3.414 GE (= 5.000 GE ./. 1.586 GE) als Tilgungsbestandteil den Wertansatz der Forderung gegenüber dem Leasingnehmer mindert. Die Wertentwicklung der bilanzierten Forderung des Leasinggebers (Spalten B und F) über die Laufzeit des Leasingverhältnisses sowie die jeweilige Aufteilung der Leasingzahlungen (Spalte C) in Zinsertrag (Spalte D) und Tilgung (Spalte E) können der folgenden Übersicht entnommen werden.
| Jahr |
Forderung zum 01.01. |
Zahlung |
Zinsertrag |
Verminderung der Forderung |
Forderung zum 31.12. |
| A |
B |
C |
D |
E = C – D |
F = B – E |
| 1 |
20.000 |
5.000 |
1.586 |
3.414 |
16.586 |
| 2 |
16.586 |
5.000 |
1.315 |
3.685 |
12.902 |
| 3 |
12.902 |
5.000 |
1.023 |
3.977 |
8.925 |
| 4 |
8.925 |
5.000 |
708 |
4.292 |
4.633 |
| 5 |
4.633 |
5.000 |
367 |
4.633 |
0 |
| Summe |
|
25.000 |
5.000 |
20.000 |
|
Tz. 140e
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Auf die bilanzierte Forderung sind die Ausbuchungs- und Wertminderungsvorschriften des IFRS 9 anzuwenden (IFRS 16.77; IFRS 9.2.1 (b)(i); vgl. zu den Ausbuchungsvorschriften nach IFRS 9 IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 125ff.; zu den Wertminderungsvorschriften IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 248ff.; vgl. auch Kolb/Meinhövel, DB 2020, S. 1530).
Tz. 140f
Stand: EL 43 – ET: 03/2021
Die Wertentwicklung der in die Ermittlung der Bruttoinvestition in das Leasingverhältnis eingeflossenen geschätzten nicht garantierten Restwerte ist vom Leasinggeber in regelmäßigen Abständen zu überprüfen (IFRS 16.77). Die Überprüfung sollte zu jedem Abschlussstichtag erfolgen und ist grundsätzlich für jedes einzelne Leasingverhältnis gesondert vorzunehmen (vgl. im Kontext von IAS 17 ADS Int, Abschn. 12, Tz. 256; Kümpel/Becker, 2006, S. 164).
Sollte eine Minderung eines geschätzten nicht garantierten Restwertes vorliegen, muss der Leasinggeber nach IFRS 16.77 den Nettoinvestitionswert und die Verteilung der Finanzerträge über die Laufzeit des Leasingverhältnisses entsprechend anpassen. Dabei ist wie folgt vorzugehen: Zunächst ermittelt der Leasinggeber den dem Leasingverhältnis implizit zugrunde liegenden Zinssatz, der sich ergeben hätte, wenn die Minderung des Restwertes bereits zu Beginn des Leasingverhältnisses bekannt gewesen wäre. Anschließend ist die Summe der Finanzerträge zu ermitteln, die auf Basis dieses geringeren Zinssatzes (aufgrund der Minderung des Restwertes sinkt der implizite Zins im Vergleich zum ursprünglichen impliziten Zins) bis zum Zeitpunkt der Änderung des Re...