Dipl.-Kfm. Christoph Piesbergen, Silvia Geberth
Tz. 63
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Unter bestimmten Umständen sind die künftigen Aufwendungen für eine Verbesserung der Infrastruktureinrichtung Teil der Anschaffungskosten des ursprünglichen immateriellen Vermögenswerts und somit als Teil eines Tauschgeschäfts zu erfassen. Ein Beispiel hierfür ist der Bau einer zusätzlichen Wasseraufbereitungsanlage für ein bestehendes Wasserverteilungsnetz, zu dem der Betreiber unmittelbaren Zugang erhält, um von den Nutzern ein Entgelt für die Wasserversorgung zu erheben. Unter der Annahme, dass das Modell des immateriellen Vermögenswerts zur Anwendung kommt, sollte der im Austausch für solche Bau- oder Modernisierungsleistungen erhaltene immaterielle Vermögenswert gemäß den allgemeinen Grundsätzen erfasst werden, die für Verträge über den Austausch von Waren oder Dienstleistungen gelten. Daher sollten Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen gem. IFRIC 12.BC66 iVm. IFRIC 12.BC68 nicht bilanziert werden, soweit sie von beiden Seiten noch nicht erfüllt sind (dh. es sich um ein schwebendes Geschäft handelt) , was in der Regel zum Zeitpunkt ihrer Unterzeichnung der Fall ist. Der Schwebezustand ist dann beendet, wenn
- der Betreiber mit der Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen durch den Bau der betreffenden Infrastruktureinrichtung oder die Verbesserung einer bestehenden Infrastruktureinrichtung begonnen hat, bevor er berechtigt ist, einen Nutzen aus seinem Recht auf Gebühren für die öffentliche Leistung zu ziehen, oder
- der Betreiber beginnt, Nutzen aus seinem Recht zu ziehen, indem er für die öffentliche Dienstleistung Gebühren erhebt, bevor er seine Verpflichtungen erfüllt (zB wenn der Vertrag vorsieht, dass einige Zeit im Voraus in der Konzessionszeit ein neuer Gegenstand gebaut wird).
Wenn der Betreiber folglich damit beginnt, von den Nutzern Gebühren zu erheben, bevor die Verbesserungen erbracht werden, sollte der Barwert dieser Ausgaben in die Bewertung der Gegenleistung für den immateriellen Vermögenswert einbezogen und daher beim erstmaligen Ansatz als Teil seines Buchwerts angesetzt werden. Dies würde den Ansatz einer Verbindlichkeit in Höhe des Barwerts der bestmöglichen Schätzung des Betrags erfordern, der erforderlich ist, um den Bau der zusätzlichen Wasseraufbereitungsanlage für das bestehende Wasserverteilungsnetz zu ermöglichen (vgl. Ernst & Young, 2021, Chapter 25, Section 5.1.1).
Tz. 64
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
IFRIC 12 enthält keine Regelungen zur Bilanzierung bei nachfolgenden Veränderungen der Höhe der Verbindlichkeiten, die als Teil der Anschaffungskosten des immateriellen Vermögenswerts (der Konzession) für die unerfüllten Verpflichtungen des Betreibers bilanziert worden sind. Eine analoge Anwendung der Regelungen von IFRIC 1, die bei Änderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Korrektur der Anschaffungskosten eines Vermögenswerts nach IAS 16 vorsehen, scheint grundsätzlich vertretbar zu sein. Die periodische Aufzinsung der Verbindlichkeit ist hingegen stets erfolgswirksam zu erfassen (vgl. Ernst & Young, 2021, Chapter 25, Section 5.1.1).