2. Negative Abgrenzung des Anwendungsbereichs

Tz. 7

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Gem. IAS 38.2 sind die Vorschriften des IAS 38 auf verschiedene immaterielle Vermögenswerte nicht anzuwenden (sog. scope-outs). Im Einzelnen ist die Anwendung für folgende immaterielle Vermögenswerte explizit untersagt:

• immaterielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen (vgl. Tz. 8–11);
• finanzielle Vermögenswerte iSd. IAS 32 (vgl. Tz. 9 u. 12);
• Vermögenswerte aus der Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen iSd. IFRS 6 (vgl. Tz. 12);
• Ausgaben für die Erschließung oder die Förderung und den Abbau von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht regenerativen Ressourcen (vgl. Tz. 13).

Tz. 8

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Durch den ersten Spiegelstrich ist in IAS 38.2 allgemeingültig bestimmt, dass IAS 38 nicht auf immaterielle Vermögenswerte anzuwenden ist, die in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen. Lediglich exemplarisch hierfür werden in IAS 38.3 folgende immaterielle Vermögenswerte genannt:

• immaterielle Vermögenswerte, die das Unternehmen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit veräußert (IAS 2; hierzu vgl. Tz. 11);
• latente Steueransprüche (IAS 12);
• Leasingverhältnisse, die in den Anwendungsbereich des IFRS 16 fallen (hierzu vgl. Tz. 10);
• Vermögenswerte, die durch Pensionsvereinbarungen entstehen (IAS 19);
• finanzielle Vermögenswerte iSd. IAS 32 (vgl. Tz. 9 u. 12; mit dem Erlass von IFRS 10 und IFRS 11 im Mai 2011 wurde hier klarstellend ergänzt, dass Ansatz und Bewertung von einigen finanziellen Vermögenswerten in IFRS 10, IAS 27 und IAS 28 geregelt sind);
• derivative Geschäfts- oder Firmenwerte, die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung entstehen (IFRS 3; hierzu vgl. Tz. 9);
• abgegrenzte Anschaffungskosten und immaterielle Vermögenswerte, die aus den vertraglichen Rechten eines Versicherers aufgrund von Versicherungsverträgen entstehen und in den Anwendungsbereich von IFRS 4 (zu IFRS 17 vgl. Tz. 37) fallen (zu beachten ist indes, dass für immaterielle Vermögenswerte, die aus vertraglichen Rechten eines Versicherers aufgrund von Versicherungsverträgen entstehen, die Angaben nach IAS 38 zu machen sind);
• langfristige immaterielle Vermögenswerte, die gem. IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft wurden;
• Vermögenswerte, die aus Verträgen mit Kunden im Anwendungsbereich des IFRS 15 resultieren.

Durch die allgemeingültige Ausschlussregel in IAS 38, wonach all jene Vermögenswerte ausgeschlossen sind, die durch einen anderen IFRS geregelt sind, wird sichergestellt, dass auch solche immateriellen Vermögenswerte vom Anwendungsbereich des IAS 38 ausgeschlossen werden, für die in der Zukunft separate IFRS erlassen werden.

Tz. 9

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Der Ausschluss vom Anwendungsbereich des IAS 38 ergibt sich für viele der oben genannten Vermögenswerte bereits aus der Definition für immaterielle Vermögenswerte (hierzu vgl. Tz. 15–22). So weisen finanzielle Vermögenswerte iSd. IAS 32 mitunter monetäre Charakteristika auf, sodass sie dann nicht die Definitionsmerkmale eines immateriellen Vermögenswertes iSd. IAS 38.8 erfüllen (vgl. Tz. 19). Zur selben Schlussfolgerung gelangt man bei einem derivativen Geschäfts- oder Firmenwert mit Blick auf das Definitionskriterium der Identifizierbarkeit. Insofern hat der explizite Ausschluss der in IAS 38.3 genannten Vermögenswerte vor allem klarstellende Bedeutung.

Tz. 10

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Leasingverhältnisse, die dem Leasingnehmer ein Nutzungsrecht gewähren, können zwar – da sie ein Recht darstellen – als solche grundsätzlich die Definition für immaterielle Vermögenswerte iSd. IAS 38.8 erfüllen. Der Bilanzierung von Leasingverhältnissen ist mit IFRS 16 indes ein eigener Standard gewidmet, sodass gem. IAS 38.3 (c) Nutzungsrechte eines Leasingnehmers grundsätzlich nicht zum Anwendungsbereich des IAS 38 zählen. Gem. IFRS 16.4 wird dem Leasingnehmer indes für Nutzungsrechte, die andere immaterielle Vermögenswerte als die in IFRS 16.3 (e) zum Gegenstand haben, ein Wahlrecht einräumt, entweder IFRS 16 oder IAS 38 anzuwenden. Das Zusammenspiel der angeführten Regelungen in IFRS 16 und IAS 38 führt zu folgenden Anwendungsbereichen für Nutzungsrechte beim Leasingnehmer:

• Nutzungsrechte über materielle Vermögenswerte (z. B. Maschinen) sind gem. IAS 38.2 (a) nicht nach IAS 38, sondern nach IFRS 16 zu bilanzieren.
• Für Leasingnehmer besteht gem. IFRS 16.4 ein Wahlrecht, IFRS 16 oder IAS 38 auf Leasingverhältnisse über immaterielle Vermögenswerte anzuwenden. Ein entsprechendes Wahlrecht war im Vorgängerstandard IAS 17 noch nicht implementiert.
• Ausgenommen von diesem Wahlrecht sind allerdings Rechte aus Lizenzvereinbarungen, die in IAS 38.6 sowie IFRS 16.3 (e) angeführt sind. Demnach liegen Lizenzvereinbarungen beispielsweise für Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte im Anwendungsbereich des IAS 38 und nicht im Anwendungsbereich des IFRS 16. Ein entsprechender Ausschluss war bereits im Vorgängerstandard IAS 17 (IAS 17.2 (b)) integriert (vgl. hierzu bereits Tesche, ...