Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Walther Busse von Colbe, Marcel Kottenstein
Tz. 47
Stand: EL 49 – ET: 02/2023
Nicht monetäre Bilanzposten (non-monetary items) sind anhand eines allgemeinen Preisindexes an die Kaufkraftverhältnisse am Abschlussstichtag anzupassen (zu indizieren), es sei denn, sie sind bereits mit dem Tageswert am Abschlussstichtag angesetzt, wie auf den niedrigeren Nettoveräußerungswert am Abschlussstichtag (net realisable value) wertberichtigte Vermögenswerte oder solche Vermögenswerte und Schulden, die regulär, sei es verpflichtend oder freiwillig, zum beizulegenden Zeitwert am Bilanzstichtag (fair value) bewertet werden (IAS 29.14). Die erste Kategorie umfasst bspw. Vorräte, die gem. IAS 2.9 mit dem niedrigeren Wert aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Nettoveräußerungswert zu bewerten sind, sowie immaterielle Vermögenswerte und Sachanlagen, deren Buchwerte einer Überprüfung mit dem erzielbaren Betrag (recoverable amount) unterzogen werden (IAS 38.111, IAS 38.108, IAS 16.63 iVm. IAS 36). In die zweite Kategorie fallen zB immaterielle Vermögenswerte, Sachanlagen und als Finanzinvestition gehaltene Immobilien, bei denen das Bewertungswahlrecht zugunsten des Neubewertungsmodells ausgeübt wird (IAS 38.72, IAS 16.29 bzw. IAS 40.30) sowie biologische Vermögenswerte, die idR zum beizulegenden Zeitwert angesetzt werden (IAS 41.12). Dazu gehören ferner gehaltene Eigenkapitalinstrumente, die gem. IFRS 9 zum beizulegenden Zeitwert bilanziert werden (vgl. EY, 2022, Ch. 16.4.1.1). Solche zu Tageswerten am Abschlussstichtag angesetzte Vermögenswerte und Schulden werden somit nicht angepasst. Alle anderen nicht monetären Vermögenswerte und Schulden, die zu ihren (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt und damit zum an ihrem Anschaffungszeitpunkt (zum Begriff vgl. Tz. 48) geltenden Betrag ausgewiesen werden, müssen angepasst werden (IAS 29.15).
Beispiel zur Methodik der Indexierung:
In einem Hochinflationsland hat sich der allgemeine Preisindex (ix) in den letzten drei Jahren wie folgt entwickelt:
i1 = 116,0; i2 = 146,7 und i3 = 200,8
Es liegen entsprechend folgende Inflationsraten (qx) vor:
q2 = 26,5 % und q3 = 36,9 %
Ein Grundstück (ursprüngliche Anschaffungskosten nominal 150 GE) wird im Abschluss zum 31.12.X1 mit dem Buchwert von 330 GE ausgewiesen.
In Abschlüssen zum 31.12.X2 und zum 31.12.X3 ist das Grundstück mit 417,3 GE ([330 × 146,7 / 116] oder [330 × 1,265]) bzw. 571,2 GE ([330 × 200,8 / 116] oder [417,3 × 1,369]) auszuweisen.
Tz. 48
Stand: EL 49 – ET: 02/2023
Für alle nicht monetären Posten, die indiziert werden, ist der Basiszeitpunkt festzulegen, von dem ab der Index anzuwenden ist. Zu ursprünglichen oder fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten angesetzte Vermögenswerte und Schulden sind vom Zeitpunkt ihrer Anschaffung bzw. ihrer Begründung mit dem angewandten allgemeinen Index auf den Stand des Bilanzstichtags umzubewerten; für Vorräte an Halb- und Fertigfabrikaten gelten Materialbeschaffung bzw. Fertigung als Anschaffungszeitpunkte (IAS 29.15; vgl. hierzu Tz. 49). Bei der Indexierung von Anlagen im Bau kommt nach ADS aus Praktikabilitätsgründen der Zeitpunkt in Frage, an dem Zahlungen geleistet wurden; nach der Fertigstellung seien die Anlagen mit den indexierten Wertansätzen umzubuchen. Für im Unternehmen hergestellte Sachanlagen ist folglich der Herstellungszeitraum zu berücksichtigen (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 6, Tz. 30). Wird der Kaufpreis zinsfrei gestundet, so ist gem. IAS 29.22 statt des Beschaffungs- der Zahlungszeitpunkt als Basiszeitpunkt zu wählen, sofern die Ermittlung des Zinsbetrags nicht durchführbar ist. Wenn nicht monetäre Posten in der Vergangenheit neubewertet wurden, zB Sachanlagen bei einer Abwertung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert oder der Anwendung des Neubewertungsmodells (revaluation model), gilt der Zeitpunkt der Neubewertung als Basiszeitpunkt (IAS 29.18).
Tz. 49
Stand: EL 49 – ET: 02/2023
In der Praxis dürfte es insbesondere bei Vorräten zu aufwendig sein, die jeweiligen Anschaffungszeitpunkte (zum Begriff vgl. Tz. 48) zu identifizieren. Auch sind unterjährig nicht immer die erforderlichen Indexwerte zu den jeweiligen Anschaffungszeitpunkten verfügbar. Es sollte daher aus Vereinfachungsgründen zulässig sein, einzelne Gruppen von bspw. RHB und Waren analog den GuV-Posten (vgl. Tz. 58) mit einem Durchschnittsindex umzurechnen (vgl. EY, 2022, Ch. 16.4.2). So sieht es auch ADS als vertretbar an, die Rohstoffe unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten mithilfe eines Durchschnittsalters, das auf Basis des Lagerumschlags geschätzt wird, zu indexieren und so auf eine Anpassung unter Zugrundelegung ihrer genauen Altersstruktur zu verzichten (vgl. ADS Int 2002, Abschn. 6, Tz. 33). Bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen wäre es grundsätzlich sachgerecht, auf die Anschaffungs- bzw. Erbringungszeitpunkte für die in die jeweiligen Produkte einfließenden RHB und Leistungen (so zB Personalkosten) abzustellen (so auch EY, 2022, Ch. 16.4.2). Fraglich ist, ob hier aus Vereinfachungsgründen für die fertigen Erzeugnis...