2. Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Tz. 17

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (post-employment benefit plans) sind Versorgungszusagen des Arbeitgebers, die auf einer Rechtsgrundlage (einzel- oder kollektivvertragliche Basis, betriebliche Übung oder Gleichbehandlungsgrundsatz) oder auf formlosen Praktiken (faktische Verpflichtung; vgl. Tz. 2) beruhen (IAS 19.8).

IAS 19 differenziert unter bilanzrechtlichen Gesichtspunkten zwischen Beitragsplänen bzw. -zusagen (defined contribution plans; vgl. Tz. 18 ff.) und Leistungsplänen bzw. -zusagen (defined benefit plans) (vgl. Tz. 22; zu Abgrenzungsproblemen vgl. Tz. 91 ff.).

In der amtlichen Übersetzung des Begriffs ›defined contribution plan‹ werden die Bezeichnungen ›beitragsorientierter Plan‹ bzw. ›beitragsorientierter Versorgungsplan‹ verwendet. In Deutschland sind diese Bezeichnung missverständlich, da die in § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG beschriebene beitragsorientierte Leistungszusage gerade keinen defined contribution plan, sondern einen defined benefit plan darstellt. In der Fachliteratur haben sich daher die Begriffe ›Beitragsplan‹ oder ›Beitragszusage‹ für ›defined contribution plan‹ und ›Leistungsplan‹ oder ›Leistungszusage‹ für ›defined benefit plan‹ durchgesetzt (vgl. ua. Mühlberger/Gohdes/Stöckler, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 19, Tz. 143 und DAV/IVS, Richtlinie, S. 5.).

a. Beitragspläne

Tz. 18

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Beitragspläne (defined contribution plans) sind Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, bei denen der Arbeitgeber lediglich zur Zahlung festgelegter Beiträge an eine rechtlich vom Arbeitgebervermögen getrennte Einheit (rechtlich selbstständiges Unternehmen oder Sondervermögen) verpflichtet ist; es besteht keine Nachschusspflicht, sofern aufgrund schwacher Performance der Versorgungseinrichtung das angesammelte Vermögen nicht ausreicht, um ggf. zugesagte Leistungen an die Berechtigten zu erbringen (IAS 19.8).

Tz. 19

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Es ist nicht statthaft, bei planmäßigem oder rechnungsmäßigem Verlauf Beitragsminderungen oder Beitragsrückvergütungen an den Arbeitgeber zu gewähren. Hingegen darf eine unerwartete Verbilligung (upside potential) des Pensionsplans dem Arbeitgeber zugutekommen (vgl. IAS 19.BC29).

Somit trägt der Arbeitgeber weder versicherungsmathematische Risiken noch Kapitalanlagerisiken (IAS 19.28).

Tz. 20

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Die weitverbreitete Einschätzung, ein defined contribution plan sei für ein Unternehmen ›besser‹, weil er weniger risikoreich ist, ist entscheidungstheoretisch falsch, weil der Arbeitgeber auch die Chance auf eine (nachträglich) billigere betriebliche Altersversorgung einbüßt und einen relativ hohen, sicheren (Beitrags-)Aufwand endgültig hinnimmt. Ein defined contribution plan ist allerdings für externe Adressaten der Rechnungslegung (zB Aktionäre, Gläubiger, Analysten) besser (und leichter) verständlich und damit kontrollierbarer.

Tz. 21

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland zählen zu den Beitragsplänen (vgl. Faßhauer, S. 114).

b. Leistungspläne

Tz. 22

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Als Leistungspläne (defined benefit plans) werden all solche Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses verstanden, die nicht unter die Beitragspläne fallen (IAS 19.8). Zur Vermeidung von Regelungslücken in IAS 19 hat der IASB den Begriff der Leistungspläne also negativ abgegrenzt. Es handelt sich idR um Versorgungszusagen, bei denen der Arbeitgeber eine Versorgungszusage abgibt, die sich nach einer Renten- oder Beitragsformel bestimmt und üblicherweise an dem Einkommen und/oder der Beschäftigungszeit des Berechtigten ansetzt. Der Arbeitgeber ist dabei entweder direkt leistungsverpflichtet oder unterliegt zumindest einer Einstandspflicht. IAS 19.29 verdeutlicht, dass das bloße Vorhandensein einer Leistungsformel nicht für die Zuordnung eines Plans zu den Leistungsplänen genügt. Vielmehr muss zwischen der Leistungsformel und den Beiträgen eine Beziehung dergestalt existieren, dass eine rechtliche oder faktische Verpflichtung zur Zahlung weiterer Beiträge besteht, falls das Vermögen nicht ausreicht, um die in der Leistungsformel des Plans vorgesehenen Leistungen zu erfüllen (vgl. IAS 19.BC30).

c. Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber

Tz. 23

Stand: EL 25 – ET: 01/2015

Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber (multi-employer plans) sind nach IAS 19.8 Beitrags- oder Leistungspläne, bei denen:

–	Vermögenswerte zusammengeführt werden, die von verschiedenen, nicht einer gemeinschaftlichen Beherrschung unterliegenden Unternehmen in den Plan eingebracht wurden;
–	diese Vermögenswerte zur Gewährung von Leistungen an Arbeitnehmer aus mehr als einem Unternehmen verwendet werden, ohne dass die Beitrags- und Leistungshöhe von dem Unternehmen, in dem die entsprechenden Arbeitnehmer beschäftigt sind, abhängen; und
–	es sich nicht um staatliche Pläne (vgl. Tz. 27) handelt.

Voraussetzung für einen gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber ist also, dass konzernfremde Unternehmen einen ident...